Trata-se de Recurso Hierárquico, sem previsão específica no Regimento Interno do CERF/AP, interposto pela empresa acima identificada, contra Parecer Fiscal nº 2018.01.05.00065-COTRI/SEFAZ (fls. 94/97), que indeferiu o pedido do contribuinte de regime especial, para usufruto do benefício fiscal previsto no art. 25-A, Decreto nº 2269/98, introduzido pelo inciso III, do Decreto nº 1306, de 25 de abril de 2018, que trata de redução de base de cálculo do ICMS incidente sobre a aquisição de bens destinados ao ativo fixo das empresas.
Em seu parecer, a COTRI se posiciona pelo indeferimento do pedido da recorrente “pelo fato da não regulamentação plena do Decreto nº 1306/18, faltando definir o percentual a ser aplicado e as regras para emissão do Ato Declaratório, além de não atender as condições estabelecidas pela Lei nº 144/94, a Lei de Responsabilidade Fiscal e demais legislações correlatas.”
Inconformado, o contribuinte se contrapõe às razões da COTRI, alegando, em síntese:
“(…) não há dúvidas de que o Decreto nº 1306/2018 veio incentivar desenvolvimento socioeconômico de Estado do Amapá…”
“Por outro lado, conforme assegurado pela Procuradoria Tributária-PTRI/AP, o princípio da segurança jurídica se mostra presente na pretensão da requerente Decreto nº 1306/2018 em vigor, pois é fruto dos efeitos da Lei.”
Por fim, pede a este E. Conselho:
que o Parecer nº 2018.01.05.00065-COTRI/SRE se torne sem efeitos, garantindo a Consulente o direito de pleitear os benefícios fiscais do ativo imobilizado;
que o inciso II, do art. 2º, do Decreto nº 1306/2018 seja considerado revestido de legalidade, produzindo seus efeitos legais;
que a concessão de incentivo fiscal, amparada pela Lei nº 0775/2003, deve seguir rito processual próprio com seus delimitadores (percentual, prazo, atividades beneficiadas, etc.), a cargo do Conselho de Desenvolvimento Industrial do Amapá – CONDI/AP. Por fim, cabendo deliberar e analisar os requerimentos de concessão de incentivo fiscal ou não os pleitos.”
O presente recurso foi, inicialmente, encaminhado à COTRI, que, através do Memorando nº 007/SEFAZ/COTRI (fl. 99), entendeu que a competência para rever, em segunda instância, a referida decisão, homologada pelo Secretário de Estado da Fazenda, é do CERF/AP.
Os autos foram remetidos à Procuradoria Tributária – PTRI/PGE, que tomou conhecimento da matéria discutida nos autos e opinou (fls. 104-109), “pela manutenção do Parecer nº 2018.01.05.00065.”
Os autos retornaram a este Conselheiro, para parecer e voto, que submeto a apreciação deste E. Conselho.
É o que importa relatar.
PARECER E VOTO
Conforme relatado, trata-se de Recurso Hierárquico, interposto pela recorrente contra Parecer Fiscal nº 2018.01.05.00065-COTRI/SEFAZ (fls. 94/97), que indeferiu o pedido de concessão de Regime Especial para usufruto do benefício fiscal previsto no art. 25-A, Decreto nº 2269/98, introduzido pelo inciso III, do Decreto nº 1306, de 25 de abril de 2018, que trata de redução de base de cálculo do ICMS incidente sobre a aquisição de bens destinados ao ativo fixo das empresas.
Assim, antes de julgar o mérito, devemos enfrentar a questão relativa a competência (ou não) deste CERF/AP para julgar, em segunda instância, decisões administrativas desta natureza.
A rigor, não há previsão expressa na lei ou no Regimento Interno do CERF/AP para que este colegiado aprecie e julgue o recurso hierárquico, ora em debate. Contudo, diante da ordem constitucional que impõe o princípio da recorribilidade ou revisibilidade das decisões administrativas, e ainda na ausência de previsão expressa de norma regulamentando o recurso hierárquico, entendo razoável e plausível que, por analogia, aplique-se o disposto inciso IV, do art. 16 do R.I. do CERF/AP. Isto porque, se o CERF/AP é competente para apreciar, em segunda instância, o recurso contra solução de consulta proferida pela COTRI, pode também apreciar o recurso hierárquico contra decisões emitidas por aquela Coordenadoria, em processos administrativos de natureza diversa, para atender o princípio constitucional do contraditório e da ampla defesa.
Registre-se que, na sessão de julgamento da empresa Liquigás (11/09/2018), solicitada a se manifestar sobre o assunto, a Procuradoria Tributária, na pessoa do Dr. Alexandre Sampaio, entendeu que, em atenção ao princípio da ampla defesa e do duplo grau de jurisdição dos processos administrativos, o CERF/AP tem competência para apreciar e julgar o recurso hierárquico, nos moldes do processo em epígrafe. Naquela ocasião, este E. Conselho entendeu, por unanimidade, que este Colegiado é competente para apreciar o recurso hierárquico dessa natureza.
Superada a questão de competência, passemos ao mérito do pleito em debate.
Antes de apreciar a matéria de mérito deste recurso, necessário registrar que constam no presente processo, duas manifestações da COTRI sobre o assunto. A primeira, assinada pela Fiscal de Tributos Gleice Kedma N. P. Turchetto (fls. 44/51) e a segunda, da lavra do Fiscal de Tributos do Ex-território Bianor dos Santos Junior (fls. 94/97).
Na primeira Informação Fiscal nº 2018.COTRI.0560, a citada servidora ao invés de restringir-se ao cerne da questão consultada pelo contribuinte, sugerindo o deferimento ou indeferimento do pleito, se arvorou a questionar a legislação do Estado, discorrendo até sobre o que chamou de “conflito jurídico entre a redação da lei e do decreto”. E no final, ao invés de responder conclusivamente os itens da consulta formulada, como determina o art. 232 da Lei 400/97, faz vários questionamentos à Procuradoria Tributária sobre o assunto, inclusive lançando dúvidas sobre a “ilegalidade/inconstitucionalidade” dos dispositivos questionados.
Por sua vez, a PTRI/PGE (fls. 88/89), em resposta às indagações propostas pela COTRI na Informação Fiscal nº 2018.COTRI.0560, concluiu que “opino pela devolução dos autos a COTRI/SEFAZ para que conclua a informação fiscal n. 2018-COTRI.0560 indicando expressamente se o contribuinte pode ou não se utilizar do benefício previsto no Decreto n. 1306/2018, já que o mesmo exerceu regularmente o direito previsto no art. 224 da Lei 400/97 e seguintes e pode ter sua ampla defesa cerceada, caso não tenha uma resposta expressa para que após tenha possibilidade de recorrer como previsto no art. 234 também do CTE.”
Portanto, deve ser desconsiderado todos os argumentos contidos na Informação Fiscal nº 2018-COTRI.0560, por não apresentar elementos conclusivos sobre a indagação do contribuinte, conforme muito bem destacou a Procuradoria Tributária.
Com efeito, nossa missão restringe-se à análise da segunda manifestação da COTRI, ou seja, o Parecer Fiscal nº 2018.01.05.00065-COTRI/SEFAZ (fls. 94/97), que indeferiu o pedido do contribuinte quanto ao pedido de Regime Especial sob a alegação de que o benefício fiscal previsto no art. 3º da Lei nº 775/03 não foi plenamente regulamentado pelo art. 25-A do Decreto nº 2269/98 (RICMS), com redação dada pelo Decreto nº 1306/18.
Em cumprimento as exigências do Conv. ICMS nº 190/17, que condicionou à publicação nos respectivos diários oficiais de relação de todos os atos normativos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, o Estado do Amapá publicou o Decreto nº 839, de 27 de março de 2018 – D.O.E. 27/03/2018 (portanto, dentro do prazo estipulado pela cláusula terceira do Convênio ICMS-190/2017) que contempla, em seu Anexo, a relação dos atos normativos deste Estado que se enquadram nessa situação.
No item 12, do referido decreto, observa-se, expressamente, a inclusão dos arts. 2º e 3º da Lei nº 775/03, donde se conclui que os benefícios fiscais ali previstos foram regularmente acolhidos pelo CONFAZ e, consequentemente, já não padecem de inconstitucionalidade ou ilegalidade, podendo produzir seus respectivos efeitos legais.
À prima facie, me parece nítida a intensão do Estado do Amapá de conceder o benefício fiscal previsto no art. 3º da Lei nº 775/03, restrito às aquisições de mercadorias destinadas ao ativo fixo das empresas amapaenses, desde que obtenham o necessário regime especial, junto à SEFAZ. Tal intensão se mostra evidente, na medida em que o Estado edita o Decreto nº 1306/18, para acrescentar o art. 25-A ao Decreto nº 2269/98 (RICMS).
Portanto, a questão que se apresenta, diz respeito a regulamentação ou não do art. 3º da Lei nº 775/03, pelo art. 25-A do Decreto nº 2269/98, acrescentado pelo Decreto nº 1306/18, de modo a permitir o usufruto do benefício fiscal previsto na citada lei.
Vejamos, então, o que estabelecem os dispositivos em questão:
LEI Nº 775/03
Art. 3º – Fica o Poder Executivo autorizado a conceder redução de base de cálculo de até 80% (oitenta por cento) do ICMS, a outras mercadorias ou serviço para incentivar a determinadas áreas econômicas do Estado do Amapá, na forma e condições estabelecidas no regulamento.
DECRETO Nº 1306 DE 25 DE ABRIL DE 2018
Art. 2º Ficam acrescentados os dispositivos a seguir enumerados ao Anexo I do Decreto nº 2.269, de 24 de julho de 1998, com a seguinte redação:
(…)
III – o art. 25-A:
“Art. 25-A Aplica-se a redução prevista no art. 3º da Lei nº 0775, de 30 de setembro de 2003, às operações de aquisição de bens do ativo fixo imobilizado.
Parágrafo único. O benefício previsto neste artigo será concedido por meio de Regime Especial, desde que cumpridos os requisitos estabelecidos na legislação tributária do Estado do Amapá.”
Como se observa, o art. 3º da Lei 775/03 autoriza o Executivo conceder o benefício da redução de base de cálculo a “outras mercadorias e serviços”, ou seja, o benefício poderia abranger qualquer mercadoria ou bem, inclusive as adquiridas para uso, consumo e ativo fixo, independentemente da atividade da empresa (comércio, indústria ou serviço), “conforme dispuser o regulamento”. Na verdade, a redação legal é muito ampla, por isso, o legislador determinou que o regulamento disciplinasse a matéria.
Surgiu então o art. 25-A do RICMS (com a redação dada pelo Dec. 1306/2018) como norma reguladora do benefício fiscal previsto no art. 3º da Lei nº 775/03. O citado dispositivo determina a matéria (redução de base de cálculo), as operações a serem beneficiadas (operações de aquisição de mercadorias e bens destinadas ao ativo fixo) e, por fim, estabelece a condição para que o contribuinte possa se habilitar ao usufruto do questionado benefício fiscal (regime especial). Em suma, verifico que o indigitado dispositivo contém todos os elementos suficientes e necessários a fruição do benefício fiscal em questão, destacando que, o regime especial será regulamentado através de Ato Declaratório, instituído pela Portaria (T) nº 011, de 13/07/2012-GAB/SRE, pelo qual a administração poderá definir outros procedimentos a serem cumpridos pelo contribuinte para operacionalização do benefício fiscal, inclusive prazo de validade e outras obrigações acessórias, se for o caso.
Resta verificar se, o percentual de redução da base de cálculo, será o previsto no art. 3º da Lei nº 775/03, em seu limite máximo de 80%, em decorrência da não fixação de outro percentual pelo art. 25-A.
Como vimos, a lei definiu um percentual teto (80%) para concessão do benefício, deixando sua regulamentação à critério do Executivo. Ao regulamentar a matéria pelo art. 25-A do Dec. 2269/98, o Executivo (deliberadamente ou não) abdicou da prerrogativa concedida por lei de fixar outro percentual, sinalizando claramente que o percentual de redução a ser aplicado será o máximo fixado pela lei, ou seja, a redução de 80%. Esta, ao meu ver, é a conclusão lógica que se pode inferir da leitura literal do art. 3º da Lei nº 775/03, combinada com o art. 25-A do RICMS, pois, se o Executivo quisesse que fosse aplicado outro percentual, o teria fixado naquela oportunidade.
Não se pode olvidar que o art. 111 do CTN, em matéria de isenção, manda que a lei seja interpretada literalmente, como bem lembrou a PTRI, em sua manifestação. Mas, ao meu sentir, com todo respeito a opinião da PTRI, o que o art. 111 do CTN não tolera é a interpretação extensiva ou ampliativa do benefício, não sendo este o caso sob análise.
Interessante colacionar a lição do festejado tributarista Hugo de Brito Machado (Curso de Direito Tributário, 15.ª Ed. Malheiros, São Paulo, 1999, pp. 88 e 89.), sobre o assunto:
“Assim, a regra do art. 111 do Código Tributário Nacional há de ser entendida no sentido de que as normas reguladoras das matérias ali mencionadas não comportam interpretação ampliativa nem integração por eqüidade. Sendo possível mais de uma interpretação, todas razoáveis, ajustadas aos elementos sistemático e teleológico, deve prevalecer aquela que mais se aproximar do elemento literal. É inadequado o entendimento segundo o qual a interpretação das normas reguladoras das matérias previstas no art. 111 do Código Tributário não admite outros métodos, ou elementos de interpretação, além do literal. O elemento literal é de pobreza franciscana, e utilizado isoladamente pode levar a verdadeiros absurdos, de sorte que o hermenêuta pode e deve utilizar todos os elementos da interpretação, especialmente o elemento sistemático, absolutamente indispensável em qualquer trabalho sério de interpretação, e ainda o elemento teleológico, de notável valia na determinação do significado das normas jurídicas.”
Oportuna também é a lição do, não menos festejado, tributarista Ives G. Martins, ao comentar o art. 111 do CTN:
“O literal a que faz menção a lei diz respeito a uma interpretação restrita, nos mecanismos, mas não apenas gramatical. Será uma interpretação literal-histórica, literal-sistemática, literal-lógica, literal-gramatical, como as boas regras de hermenêutica exigem, mas nunca exclusivamente gramatical. As fronteiras impostas pelo comando complementar apenas vedam que se descubra no texto outros comandos dele não constantes expressamente.”
Caso clássico é o da isenção do imposto de renda concedido a pessoas com doenças graves ou incuráveis, que tem por beneficiada uma pessoa física, cuja situação, embora não expressamente prevista na norma isencional, em nada se diferencia das situações descritas na norma tributária de isenção, conforme manifestação do STJ no seguinte julgado:
“ADMINISTRATIVO E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. APOSENTADORIA POR TEMPO DE SERVIÇO. MOLÉSTIA GRAVE. CARDIOPATIA. ISENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 111, INCISO II, DO CTN. LEI N.4.506/64 (ART. 17, INCISO III). DECRETO N. 85.450/80. PRECEDENTES. 1. O art. 111 do CTN, que prescreve a interpretação literal da norma, não pode levar o aplicador do direito à absurda conclusão de que esteja ele impedido, no seu mister de apreciar e aplicar as normas de direito, de valer-se de uma equilibrada ponderação dos elementos lógico-sistemático, histórico e finalístico ou teleológico, os quais integram a moderna metodologia de interpretação das normas jurídicas. 2. O STJ firmou o entendimento de que a cardiopatia grave, nos termos do art. 17, inciso III, da Lei n. 4.506/64, importa na exclusão dos proventos de aposentadoria da tributação pelo Imposto de Renda, mesmo que a moléstia tenha sido contraída depois do ato de aposentadoria por tempo de serviço. 3. Recurso especial conhecido e não-provido. (REsp 192.531/RS, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 17.02.2005, DJ 16.05.2005 p. 275)
Com estas escoras doutrinárias e jurisprudenciais, penso, que a interpretação lógico-sistemática aqui exposta sobre o art. 3º da lei nº 775/03, combinada o art. 25-A do Decreto nº 1306/18, não ultrapassa os limites do art. 111 do CTN, pois não se configura em ampliação ou extensão do benefício, mas, revela a simples vontade do Executivo/legislador de conceder o benefício fiscal em sua plenitude, quando deixou de fixar outro percentual diferente daquele estabelecido pela lei.
Por fim, penso que é relevante destacar que os benefícios fiscais foram considerados pelo art. 9º, §4º da Lei Complementar 160/17, como subvenções, conforme segue:
“Art. 9º O art. 30 da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 4º e 5º:
Art. 30.(…)
§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
Com efeito, após a edição da LC 160/2017 os benefícios concedidos sob suas regras flexibilizam a aplicação das regras da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC 101/2000, art. 14), dentre as quais a que exige para a concessão de benefícios fiscais a demonstração de que, no exercício de sua implementação e nos 2 anos seguintes a renúncia tenha sido considerada na estimativa da receita da lei orçamentária não afetando o cumprimento da meta fiscal e de terem sido implementadas medidas de compensação no referido período. Esse é o entendimento do disposto no artigo 4º da LC 160/2017, ao estabelecer que “estão afastadas as restrições decorrentes da aplicação do artigo 14 da Lei Complementar nº 101/2000, que possam comprometer a implementação das disposições desta Lei Complementar”.
Nesse contexto, considerando que o benefício previsto no art. 3º da lei nº 775/03 foi inserido no rol do Decreto nº 839, de 27 de março de 2018, e consequentemente, recepcionado pelo Convênio 190/17 do CONFAZ, conclui-se, por óbvio, tratar-se de uma subvenção, ficando, na minha opinião, dispensada a comprovação do impacto na arrecadação pelo Estado, pelas razões acima expostas.
VOTO
Diante do exposto, e por tudo que dos autos consta, voto pelo conhecimento do recurso hierárquico, para, no mérito, dar-lhe provimento, firmando entendimento de que o art. 3º da Lei nº 775/03 foi regulamentado pelo art. 25-A do Decreto nº 2269/98, acrescentado pelo inciso III, do Decreto nº 1306, de 25 de abril de 2018, devendo ser aplicado o percentual de 80% para redução da base de cálculo do ICMS incidente sobre as operações de aquisição de bens e mercadorias destinadas ao ativo fixo da requerente.
Sugiro o retorno dos autos a COTRI/SEFAZ, para que emita outro Parecer de acordo com o entendimento aqui esposado, deferindo o pleito do contribuinte na forma da legislação pertinente.
É o voto que expresso a Egrégia Corte do Conselho de Recursos Fiscais – CERF/AP.
