Os autos foram submetidos à Procuradoria para Assuntos Fiscais – PTRI/PGE, que tomou conhecimento da matéria discutida, e se manifestou (fls. 347/364) pela improcedência do recurso e manutenção da decisão da JUPAF.

Os autos retornaram a este Conselheiro, para emissão de parecer e voto, que submeto a apreciação deste E. Conselho.

É o que importa relatar.

PARECER E VOTO

O processo teve a sua tramitação normal, e a interessada gozou do mais amplo direito do contraditório, com a impugnação interposta de forma tempestiva e regular, cumprindo os pressupostos legais para admissibilidade da impugnação e recurso, notadamente quanto à tempestividade, atendendo o prazo estabelecido, no artigo 187, da Lei 0400/97.

A matéria aqui exposta é complexa e extensa, e mereceu detalhada análise da JUPAF e da própria PTRI/PGE, que se debruçaram com competência sobre as diversas teses levantadas pelo contribuinte, notadamente as preliminares de nulidade do lançamento.

Conforme relatado acima, em apertadíssima síntese, o contribuinte reclama como preliminares de (1) prescrição intercorrente; (2) ofensa à ampla defesa e ao contraditório em razão do atendimento SRE, não ter recebido expediente do contribuinte solicitando “cópia integral dos procedimentos formados com base nos autos”; (3) protesta pela nulidade em razão dos fiscais autuantes não comprovarem que são contadores; (4) nulidade do lançamento por ter sido lavrado fora do local da verificação da falta; (5) reclama a nulidade do lançamento em razão da ausência de prévio Mandado de Procedimento Fiscal (MPF).     

Em geral, todas essas alegações foram muito bem analisadas e refutadas com competência pela relatora de primeira instância, não merecendo deste relator quaisquer reparos. Dessa forma, em relação as preliminares, enumeradas acima, adoto os fundamentos contidos na Decisão nº 183/2007 – JUPAF (fls. 226/240), uma vez que, os argumentos expostos pelo contribuinte são matérias já superadas pelos órgãos de julgamento administrativos e judiciais, conforme decisões colacionadas na decisão “a quo”, bem como no Parecer nº 033/2014 – PTRI/PGE (fls. 347/364).

Rejeito, portanto, as preliminares arguidas pelo contribuinte, nos termos da Decisão nº 183/2007.

Passemos à análise de mérito.

Em sede de mérito, o contribuinte reapresenta os mesmos argumentos da impugnação, com algumas variações, mas que, no geral, se equivalem. Nessa linha, considerando que, a maioria das teses levantadas pelo contribuinte já mereceu da JUPAF e da PTRI/PGE detalhada análise, cujas conclusões não discordo, deter-me-ei em analisar com maior profundidade aqueles pontos que, ao meu ver, merecem maior atenção deste CERF/AP, conforme segue:

1.COBRANÇA ILEGITMA DE DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS SOBRE FRETES INICIADOS EM OUTROS ESTADOS.

Compulsando os autos, verifica-se às fls. 14 e 15, que os zelosos gentes fiscais autuantes cobraram diferenças de alíquotas relativamente aos serviços de transporte interestadual de carga, inclusive aéreo.

Particularmente, considero esdrúxula a cobrança do DIFAL na prestação de serviço de transporte interestadual, por não haver, no meu entender, lógica jurídica razoável para instituição dessa cobrança, especialmente, quando se trata de serviço aéreo. Explico: o DIFAL tem por objetivo, a grosso modo, reduzir as desigualdades entre as regiões produtora e consumidoras, bem como desestimular a remessa de numerários para outros Estados. Em relação a esse segundo objetivo, penso que a cobrança do DIFAL teria o desiderato de fazer o adquirente refletir sobre a vantagem (ou não), de comprar sua mercadoria em outro Estado, se, no final, pagaria a mesma alíquota (interna), como se tivesse comprado o bem dentro do Estado. Esse raciocínio parece se adaptar perfeitamente quando se trata de mercadorias, considerando que, em geral, as mercadorias disponíveis em outra unidade da Federação estão, também, disponíveis no mercado interno do Estado do Amapá. No entanto, o mesmo não me parece muito adequado quando se trata de serviço de transporte aéreo.

Na nossa realidade, o transporte aéreo de carga quase inexiste dentro do Estado do Amapá, resumindo-se ao deslocamento de pessoas em pequenas aeronaves (taxi aéreo). Nesse cenário, não se pode dizer que o contribuinte poderia adquirir o serviço de transporte dentro do Estado; primeiro porque esse serviço é incipiente; segundo porque não haveria alternativa de escolha, pois o serviço tomado pelo contribuinte é interestadual, e não intermunicipal.

De qualquer sorte, independentemente da minha opinião particular, a lei deve prevalecer. Nesse sentido, dispõe o art. 7º, inciso II, combinado com os arts. 17 e 45, inciso II, “a”, da Lei 400/97, verbis:

Art. 7º. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento em que se verificar a hipótese de:

(…)

II – utilização, por contribuinte, de serviços cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada à operação ou prestação subseqüente;

(…)

Art. 17. Na hipótese do inciso II do art. 7º, a base de cálculo do imposto é o valor da prestação no Estado de origem e o imposto a recolher será o valor correspondente à diferença entre a alíquota interna e interestadual.

(…)

Art. 45 – O local da operação ou da prestação, para efeito de cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

(…)

II – Tratando-se de prestações de serviço de transporte:

a) o do estabelecimento do destinatário ou, na falta deste, o do domicílio do destinatário do serviço, na hipótese e para os efeitos do inciso II do artigo 7º;

Portanto, a cobrança do DIFAL em relação aos serviços de transporte, em qualquer modalidade, tem amparo legal e pode ser cobrado pelo Estado.

No tocante ao possível erro formal apontado pelo contribuinte na fundamentação legal, entendo que não lhe assiste razão. É verdade que, a citação dos dispositivos da LC nº 87/96 ao invés dos artigos da Lei nº 400/97, poderiam, a rigor, configurar um erro formal, mas, não a ponto de invalidar o lançamento neste caso, pois há uma identidade entre os dispositivos citados. É fácil observar que, os dispositivos da Lei Complementar nº 87/96 citados pela fiscalização, ou seja, artigo 12, inciso XIII, e 13, IX, § 3º da Lei Complementar nº 87/96, nada mais são do que as matrizes dos artigos arts. 7º e 17 da Lei nº 400/97, acima citados, conforme se pode conferir:

LC nº 87/96

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

(…)

XIII – da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente.

(…)

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

(…)

IX – na hipótese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestação no Estado de origem.

(…)

§ 3º No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto.

O erro formal punível com a nulidade do lançamento por este E. Conselho, diz respeito ao erro grosseiro na identificação da infração ou sua penalidade, tais como o caso em que se cobra ICMS-ST quando, na verdade, o imposto devido seria na modalidade DIFAL.

Rejeito, portanto, as razões do contribuinte no tocante ao erro formal. Mas, admito a cobrança em duplicidade da nota fiscal nº 169.281 (abril/2004 – fl. 14), no valor de R$ 15,79, reduzindo, assim, o valor do ICMS original apurado no quadro DEMONSTRATIVO DE ICMS DEVIDO POR DIFERENÇA DA ALÍQUOTA (fls. 14/15), passando de R$ 1.707,69, para R$ 1.691,90.

2. DA LEGITIMIDADE DO APTOVEITAMENTO DE CRÉDITO DE ICMS SOBRE PRODUTOS ADQUIRIDOS PARA USO E CONSUMO

Neste quesito, considero irretocáveis os fundamentos contidos na Decisão nº 183/2007 – JUPAF, da qual transcrevo o seguinte trecho, no que diz respeito ao não aproveitamento de crédito na aquisição de mercadorias para uso ou consumo:

“Considerando o que estabelece o art. 33 da LC 87/96, caem por terra os argumentos apresentados pelo impugnante nos itens II.b.2.3. e 2.4. posto que a ação fiscal e o lançamento dela resultante abrangeu o período de 2003 e 2004. A LC 114, de 16/12/2002 deu nova redação ao art. 33 da LC 87/96, autorizando o aproveitamento de crédito somente a partir de 1º de janeiro de 2007.” 

Portanto, em que pese haver previsão legal para o aproveitamento do crédito na aquisição de mercadorias para uso e consumo da empresa, a LC vem, constantemente, adiando essa autorização. Contudo, considero interessante analisar o seguinte argumento trazido pelo contribuinte no item 2.4 de sua peça recursal, conforme segue:

2.4. Cita e transcreve o inciso I do § 5° da LC 87/96, para indagar o porquê da fiscalização, que abrangeu o período de 21 meses, só ter considerado a apropriação do crédito fiscal (1/48) de um único mês e não de todos os meses alcançados pela ação fiscal, o que considera erro material do fisco, “porque agride a norma imposta pelo citado inciso i do § 5° da LC 87/96. 

Penso que este item merece uma análise mais detida, no tocante aos estornos de crédito realizados pela fiscalização, especificamente quanto aos créditos relativos à aquisição de ativo permanente.

Percebe-se às fls. 26/27 que, a fiscalização, ao estornar os créditos relativos a aquisição de equipamentos e máquinas (ativo permanente), além de reduzir em 58,80% o valor da base de cálculo, considerou como crédito legítimo apenas o valor de 1/48 avos, e o saldo restante como “crédito indevido”. Vejamos alguns exemplos (fls. 26/27):

Relativamente ao crédito pela aquisição de produtos para ativo permanente, o art. 55, inciso III, da Lei nº 400/97, assim dispõe:

Art. 55 – Constitui crédito fiscal para fins de cálculo do imposto a recolher:

(…);

III – o valor do imposto referente as mercadorias entradas para integrar o ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação;

Portanto, não há dúvidas, o valor do imposto referente a aquisição de máquinas e equipamentos para integrarem o ativo fixo (ou permanente) de uma empresa constitui crédito fiscal legítimo e pode ser aproveitado regularmente pelo contribuinte, na forma e condições previstas na legislação.

O aproveitamento do crédito está disciplinado no inciso I, do §1º, do art. 56, da Lei nº 400/97:   

Art. 56 (…)

(…)

§ 1º – Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado: (NR)

I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento; (Grifamos).

Da leitura atenta do dispositivo acima infere-se que, a cada mês o contribuinte teria direito de apropriar uma fração do crédito, até sua totalização no final de 48 meses. Essa é a regra. Contudo, ao meu ver, a não observância dessa regra, não pode resultar na total imprestabilidade do crédito, a ponto de considerá-lo como crédito indevido. Tanto é assim que, o art. 161, inciso II, letra “b”, da Lei nº 400/97, assim dispõe:

Art. 161. (…)

II – utilizar crédito fiscal:

a) relativo a imposto destacado em nota fiscal de compra cujo aproveitamento não esteja autorizado pela legislação fiscal:

Multa: 75 % (setenta e cinco por cento) do valor do crédito.

b) antecipadamente:

Multa: 75 % (setenta e cinco por cento) do valor do crédito antecipado. (grifamos).

Como se observa, a letra “a” pune o crédito não autorizado pela legislação, configurado como crédito indevido; enquanto que, a letra “b” pune o crédito legítimo, mas, que foi aproveitado antecipadamente. Ou seja, neste último caso o crédito é legítimo, mas, devido à apropriação incorreta, a lei pune com multa esse procedimento incorreto, mas não condena o crédito como indevido. Por sua vez, o inciso IV do mesmo artigo, dispõe:

IV – as multas previstas nos incisos II e III, acima, serão aplicadas:

a) sobre o valor do crédito atualizado, a partir da data em que a diferença deveria ter sido paga;

b) cumulativamente com a exigência do valor do imposto correspondente ao crédito indevido ou irregularmente aproveitado.

Pelo que infere da leitura do inciso acima transcrito, a multa será cobrada cumulativamente com o valor do imposto “correspondente ao crédito indevido”.

É pacífico no meio dos auditores fiscais da SEFAZ/AP o entendimento de que, para se cobrar o “imposto correspondente ao crédito indevido”, necessário se faz, recompor a conta corrente do contribuinte, expurgando-se os “créditos indevidos ou antecipados” e assim, apurar o valor real do imposto devido no período. No final, cobra-se o imposto apurado, juntamente com a multa incidente sobre o “crédito indevido”. E assim foi feito pela fiscalização, conforme se observa no quadro DEMONSTRATIVO DE CÁLCULO E COMPOSIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO CONSOLIDADO (fl. 06).

A questão que se impõe é a seguinte: no caso de crédito originário do ativo permanente, a fiscalização poderia considerar como válido apenas o valor correspondente a 1/48 avos, no mês da aquisição do ativo e condenar todo o restante como “crédito indevido” para efeito de recomposição da conta corrente, e ao mesmo tempo impossibilitar o aproveitamento do restante ao longo do período?

A questão não é simples, e merece um bom exercício de hermenêutica, à luz do que dispõe o inciso II, do art. 112, do CTN:

Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

(…)

II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;

Ora, conforme já mencionado alhures, trata-se de crédito legítimo com regras especiais de aproveitamento, e não de crédito indevido, sem autorização legal para seu aproveitamento. Ou seja, não se trata de crédito ilegítimo, mas de aproveitamento antecipado de um crédito legítimo, que deveria ser diluído por longos 48 meses, sem direito a correção, e ainda, no caso, sofrendo a redução de 58,80% em razão do estorno proporcional previsto no art. 58, inciso II da Lei 400/97.

Pois bem. Se o inciso I, do §1º, do art. 56, da Lei nº 400/97, acima citado, informa que a apropriação da primeira fração do crédito deve ocorrer na data da entrada do bem, presume-se, por óbvio, que as demais serão aproveitadas nos meses seguintes. Nesse raciocínio, deveria a fiscalização, no momento da recomposição da conta corrente, conferir e validar os créditos a partir do mês de aquisição de cada máquina ou equipamento até a data do lançamento, e depois proceder os respectivos estornos do saldo, sem, contudo, considerá-lo como crédito indevido. Este seria, na minha opinião, à luz da regra do art. 112, inciso II, do CTN, bem como do disposto nos arts. 55 e 56 da Lei nº 400/97, o procedimento mais adequado e justo para se recompor a conta corrente do contribuinte, neste caso.   

Com efeito, considerando que não foi este o procedimento adotado pela fiscalização, para apurar o imposto devido no período, apesar de elogiável o trabalho detalhado e, de certa forma, “inédito” dos agentes autuantes, penso que os valores apurados como “crédito indevidos” no demonstrativo de fls. 26/27 (ativo permanente), não podem compor os valores de crédito estornáveis, relacionados no DEMONSTRATIVO CONSOLIDADO DE ESTORNO DE CRÉDITO DE ICMS (fl. 33), cuja composição foi retificada por este Relator para excluir os valores relativos ao “Ativo Permanente”, obtendo-se o seguinte resultado:

Pois bem. Considerando que os valores do demonstrativo acima, afetam substancialmente o quadro DEMONSTRATIVO DE RETIFICAÇÃO DO CONTA CORRENTE FISCAL 2003/2004 (fl. 12), sem, contudo, alterar sua estrutura básica, o que poderia prejudicar todo o lançamento, este Relator apresenta em anexo (Anexo 01) um quadro retificado do citado demonstrativo, levando em consideração os valores apurados na “coluna  (4)” do quadro acima.

Em resumo, da análise aqui exposta, considero correta a aplicação da multa de 75% sobre o valor do crédito antecipadamente aproveitado, conforme previsto no inciso III, do art. 161 da Lei nº 400/97. No entanto, considero incorreta a recomposição da conta corrente, no tocante aos créditos relativos ao ativo permanente.

Dessa forma, após os ajustes realizados por este Relator (Anexo 01), restou reduzido o valor do ICMS original devido no valor de R$ 58.932,31, para R$ 46.470,80, em razão da retificação da conta corrente, com a exclusão dos estornos relativos a aquisição do ativo permanente, bem como da exclusão do valor de R$ 15,79 relativamente a NF nº 169.281 (fl. 14) por cobrança em duplicidade, conforme DEMONSTRATIVO DE CÁLCULO E COMPOSIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO CONSOLIDADO (fl. 06), cujo montante ficou assim definido (Anexo 02):

COMPOSIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO CONSOLIDADO (FL. 06) – DECISÃO CERF/AP

Com esse entendimento, deixo de apreciar as demais alegações do contribuinte sobre esse tema.

Por fim, o recorrente reclama ainda sobre “o caráter abusivo da exasperação das multas”; “cobrança de juros ilegais e acima do permissivo constitucional”; e a “impropriedade de aplicação de correção monetária cumulativamente com taxa de juros”.

Sobre esses assuntos, não vejo necessidade de maiores análises deste Relator, posto que, no meu pensar, os fundamentos esposados pela JUPAF na Decisão nº 183/2007 (fls. 238/239) são irretocáveis e suficientes para espancar as alegações do contribuinte, não merecendo deste Relator qualquer reparo ou discordância.

Por fim, entendo necessário e oportuno registrar que, ao deixar de tecer maiores comentários sobre todos os temas arguidos pelo contribuinte, não estou ferindo o direito ao contraditório, posto que, no uso das minhas prerrogativas de julgador, não estou obrigado a me manifestar sobre todas as matérias alegadas na peça recursal, principalmente quando essas alegações já foram exaustivamente apreciadas pelo julgador “a quo” e o recorrente não traz, em grau de recurso, novos elementos que possam alterar o entendimento “a quo”. 

V O T O

 Diante do exposto, e por tudo que dos autos consta, decido pelo conhecimento do recurso voluntário, e, no mérito, dar-lhe provimento parcial, para reformar a Decisão de nº 183/2007 – JUPAF, nos seguintes itens: a) excluir o valor de R$ 15,79 relativamente a NF nº 169.281 (fl. 14) por cobrança em duplicidade; b) reduzir o valor do ICMS original devido de R$ 58.932,31, para R$ 46.470,80, em razão da retificação do conta corrente, nos termos desta decisão e seus anexos (Anexo 01 e 02).

É o voto que expresso a esta Egrégia Corte.

Sala de seções do Conselho Estadual de Recursos Fiscais – CERF/AP, em Macapá-AP, 17/12/2018.