VOTO DE VISTAS – DIVERGENTE 

Valendo-me da prerrogativa prevista no art. 51 do Regimento Interno deste E. Conselho, pedi vistas do presente processo para o fim de analisar melhor os fatos e circunstâncias que compõem o feito, apresentando, neste momento, meu voto por escrito, nos seguintes termos:

R E L A T Ó R I O

Nos termos do art. 205 da Lei n° 0400/1997 Julga-se, em Segunda Instância, o RECURSO VOLUNTÁRIO oposto à Decisão nº 028/2016 – JUPAF, de fls. 88/99 dos autos, que julgou procedente a exigência fiscal, pelo voto de qualidade do presidente da JUPAF.

Informa o libelo fiscal que o Auto de Infração decorreu no momento do desembaraço de nota fiscal eletrônica, Posto Fiscal do Trevo, por considerar as notas fiscais de compras inidôneas para todos os efeitos fiscais (fls. 06/10), devido a inscrição do contribuinte está suspensa à época dos fatos, conforme requisitos previstos inciso III, do art. 179, do RICMS-AP.

Assim, teria a autuada cometida as seguintes infringências (fl.01):

“Art. 73. A suspensão da inscrição será declarada ex officio, nas seguintes hipóteses:

§ 3º – Será também aplicada, de ofício, a pena de suspensão, com os efeitos imediatos previstos no parágrafo anterior, quando constatada uma das seguintes hipóteses:

Art. 179. O documento fiscal não poderá conter emenda ou rasura, devendo os seus dizeres e indicações estar bem legíveis, em todas as vias. No caso de rasura ou lançamento errôneo em Nota Fiscal de qualquer modelo, deverá ser emitido novo documento fazendo referência do documento original.

§ 1º – Será considerado inidôneo, para todos os efeitos fiscais, fazendo prova apenas em favor do Fisco, o documento que:

(…)

II – não for o legalmente exigido para a respectiva operação ou prestação.

III – não observar as exigências ou requisitos previstos neste Regulamento.

Art. 255 – São responsáveis pelo lançamento e recolhimento do ICMS, na condição de sujeito passivo por substituição, devendo fazer a retenção do imposto devido na operação ou operações a serem realizadas pelos adquirentes, bem como do imposto relativo aos serviços prestados: grifo nosso

(…)

Em vista disso, a fiscalização exigiu o tributo integral aplicando a alíquota de 17% direto sobre o valor total de cada nota fiscal. Em seguida, aplicou multa de 100%, na forma do art. 161, inciso VIII da Lei nº 400/97:

Art. 161. (…)

(…)

VIII – Entregar, remeter, transportar, receber, estocar ou depositar mercadoria desacompanhada de documentação fiscal ou com documento fiscal inidôneo:

Multa – 100 % (cem por cento) do valor do imposto aplicável ao contribuinte que tenha promovido a entrega, remessa, recebimento, estocagem ou depósito da mercadoria;  50 % (cinquenta por cento) do valor do imposto apurado ao transportador, quando o transporte for realizado por terceiro.  (alterada pela Lei nº 0775, de 30.09.2003)

Informa ainda imputação de multa de reincidência acrescida de 50%, prevista no art. 161, § 5º Lei 400/97.

Em sede administrativa o contribuinte impugnou ação fiscal; alegou suas razões de direito nos seguintes termos:

a) nulidade do auto de infração – impossibilidade de cobrança de tributos por suspensão da inscrição estadual – ausência de fato gerador;

b) princípio da eventualidade -impossibilidade de cobrança – Empresa fruídora da isenção contemplada pelo Convênio nº 52/92 – Área de Livre Comércio;

c) princípio da eventualidade – impossibilidade de cobrança pelo estado de destino – recorrente não contribuinte do imposto;

d) necessidade de revisão de alíquota errada; ainda a realização de diligência para adequação do crédito tributário apurado.

Ao final concluiu o Relator pela cobrança do diferencial de alíquota, sendo mesmo voto vencido. A maioria dos membros de primeira instância entenderam pela aplicação da alíquota interna sobre o valor das aquisições.  Assim, colegiado da Jupaf decidiu:

Diante do exposto, conheço a impugnação em razão da sua tempestividade para decidir a AÇÂO FISCAL PROCEDENTE, por decisão da maioria, sendo que três membros cotaram pela procedência e três votaram pela procedência parcial, inclusive este membro relator, prevalecendo o voto de qualidade do Presidente, conforme Regimento Interno deste Colegiado

Em virtude da decisão o sujeito passivo insurge-se na peça recursal, reiterando as mesmas razões amplamente demonstradas na impugnação, no entanto, apresenta novos argumentos jurídicos fls: 109/110, resumidamente:

o fato gerador da obrigação tributária é, nos termos do art. 114 do Código Tributário Nacional, a situação definida em lei como necessária e suficiente a sua ocorrência; (Grifei)

Desta forma, apenas com a materialização do fato descrito abstratamente na hipótese de incidência da norma tributária é que surgiria a obrigação tributária principal, a ensejar a pretensão fiscal;

[Conclui] No caso em tela, a autuação foi lavrada com fundamento no alegado descumprimento do disposto no artigo 73, §3°, inciso I; artigo, 179 incisos II e III e artigos 255, §5°, inciso “c”, todos do Decreto n° 2.269/98 – RICMS-AP. Isso importar em dizer que o fundamento apresentado para a cobrança do suposto débito em questão é a suspensão da inscrição estadual desta Recorrente.

Remetidos os autos à Procuradoria Para Assuntos Fiscais, esta se posicionou nos seguintes termos, Parecer CERF n°002/2018-Ptri/PGE-AP:.. opinamos no sentido de que o Auto de Infração seja anulado por vício formal, ante a ausência de fundamentação legal adequada, devendo o mesmo ser capitulado na previsão contida no Código Tributário do Estado, especificamente para a exigência do recolhimento do Diferencial de Alíquota –DIFAL/ICMS. 

É o que importa relatar.

PARECER

De antemão verifico que o contribuinte tomou ciência da Decisão nº 028/2017 em 01/09/2017, mediante A.R. (fl. 97) e teria então até o dia 03/10/2017 para interpor seu recurso. Verifico também que, embora o processamento do recurso tenha ocorrido apenas no dia 11/10/2017, consta expressamente no recibo do protocolo (fl. 102) que o documento foi entregue no protocolo da SEFAZ em 02/10/2017, e por isso, considero o recurso tempestivo, uma vez que a Fazenda recebeu o documento dentro do prazo recursal, previsto no art. 205 da Lei nº 400/97, mesmo que tenha realizado o processamento fora do prazo.

O processo teve a sua tramitação normal, e o contribuinte gozou do mais amplo direito de defesa e ao contraditório.

Trata-se de recurso voluntário (fls. 103/121) interposto pelo contribuinte, em face a Decisão nº 028/2017-JUPAF, que julgou o lançamento procedente, com o voto de qualidade do presidente João Bittencourt.

Devo registrar que, os julgadores de primeira instância ficaram divididos. De um lado o ilustre Relator José Alberto Araújo de Oliveira, acompanhado dos votos dos julgadores Gilson Carlos Rodrigues e Maria Nilma Lobo Melo, votou pela procedência parcial da ação fiscal, argumentando que a exigência do imposto, neste caso, deveria ser do ICMS-DIFAL, considerando que as mercadorias tributadas eram destinadas a uso e consumo da empresa, cuja atividade principal é a construção civil. De outro lado, os julgadores João Bittencourt, Edy Pinheiro e Rolando Geovanni de Farias, que votaram ela procedência integral do lançamento. Sendo a questão decida pelo voto de qualidade do presidente João Bittencourt.

Em sede recursal, o contribuinte repete os argumentos da impugnação inicial, com pequenas variações, já resumidas no relatório acima, mas que merecem algumas considerações antes de adentrarmos nas questões, que entendo fundamentais para o deslinde deste feito. Antes, porém, indefiro o pedido de realização de perícia ou diligência, por  entender desnecessárias, ante as questões a seguir aduzidas.

Em relação a impossibilidade de cobrança do imposto pelo estado do destino, em razão de não ser contribuinte do imposto (empresa de construção civil), conforme Súmula 432 do STJ, entendo que essa questão não merece ser apreciada no momento, tendo em vista que a autuação decorreu da condição irregular (inscrição suspensa), em que se encontrava o contribuinte à época dos fatos.

Quanto a arguição de nulidade do lançamento, pela impossibilidade da cobrança do imposto em razão da suspensão da inscrição estadual (ausência de fato gerador), o recorrente argumenta que a suspensão de inscrição não é fato gerador do ICMS, no sentido material conforme previsto no art. 2º do RICMS. De fato, a suspensão não configura em si, hipótese de incidência ou de fato gerador, até porque, a suspensão de inscrição cadastral é penalidade, prevista no inciso V, do art. 159 da Lei nº 400/97:

Art. 159. Serão aplicadas às infrações da legislação do ICMS as seguintes penalidades, isolada ou cumulativamente:

(…)

V – suspensão ou cancelamento de inscrição cadastral.

Com efeito, a exigência não teve como fato gerador a suspensão da inscrição cadastral da recorrente, mas, a sua condição de suspensa que teve como efeito, a irregularidade da operação que praticou. Por essa situação irregular, a fiscalização considerou as notas de aquisições como documentos inidôneos, impondo ao contribuinte, não só a cobrança do imposto, como também a penalidade de 100%, agravada em 50%, conforme acima relatado.

Devo antecipar, porém, que tanto a motivação do lançamento (notas fiscais inidôneas) como a multa agravada de 50%, me parecem impróprias para o caso. Mas, este assunto será tratado mais adiante.

No tocante a alegação de impossibilidade da cobrança do imposto, em razão da empresa estar ao abrigo do Convênio 52/92, que trata da isenção do ICMS nas remessas de mercadorias para ALCMS, devo dizer que, razão não assiste ao recorrente, posto que o benefício da isenção do ICMS, previsto no Convênio 52/92, somente se aplica ao remetente da mercadoria localizado fora da ALCMS, e não ao recebedor da mercadoria, conforme dispõe a Cláusula Primeira do Convênio ICM 65/88, matriz do Convênio ICMS 52/92:

“Cláusula 1 – Ficam isentas do imposto as saídas dos produtos industrializados de origem nacional para comercialização ou industrialização na Zona Franca de Manaus, desde que o estabelecimento destinatário tenha domicílio no Município de Manaus.” (Grifei)

Portanto, a isenção é concedida pelo Estado de origem da mercadoria, pois é este (o Estado de origem) que renuncia o seu imposto, que seria devido pelo emitente da nota fiscal ali localizado. Sem olvidar que, os produtos devem ser destinados à comercialização ou industrialização na ALCMS. Nesse contexto, considerando que a recorrente não é a remetente das mercadorias, e sim a adquirente, não pode ser beneficiada com a isenção do ICMS prevista no Convênio ICMS 52/92.

Por fim, a recorrente se rebela contra, o que chama de “abusividade da penalidade aplicada”, arguindo que a aplicação da multa de 150% (100%, mais 50% por reincidência) é exorbitante e desproporcional, inclusive citando decisão do STF que trata de caso de multa considerada confiscatória (ADIN 551-1/RJ). Neste item, entendo que merece acolhida a reclamação do contribuinte, não exatamente pelas razões que alega, mas, por outros fundamentos que passo a expor, juntamente com a análise da motivação jurídica do lançamento, ora em julgamento.

Conforme exposto, na época dos fatos o contribuinte encontrava-se com sua inscrição cadastral suspensa, o que lhe colocou em condição irregular perante à SEFAZ/AP. Nessa condição, o contribuinte estava “impedido” de utilizar sua inscrição estadual, cujos efeitos estão previstos no § 1º do art. 179 do RICMS. Por essa razão, a fiscalização entendeu, ao meu sentir, equivocadamente, que as notas fiscais, emitidas por empresas fornecedoras das mercadorias, localizadas em outras unidades da federação, eram inidôneas. Ora, quem emitiu as notas fiscais não foi a recorrente, e sim, outras empresas cuja a regularidade ou irregularidade fiscal, não foi citada pela fiscalização, presumindo-se que tais empresas estavam legais perante o Fisco dos seus respectivos Estados. Ou seja, até prova em contrário, as empresas emitentes estavam legalmente aptas a emitir notas fiscais, e, por isso, não poderia a fiscalização amapaense considerar as respectivas notas fiscais como inidôneas, na forma do disposto no inciso III, do § 1º, do art. 179, do RICMS-AP, que dispõe:

§ 1º – Será considerado inidôneo, para todos os efeitos fiscais, fazendo prova apenas em favor do Fisco, o documento que:

(…)

III – não observar as exigências ou requisitos previstos neste Regulamento. (Grifei).

Em outro giro, para considerar uma nota fiscal inidônea, nos termos do dispositivo acima citado, é preciso que a fiscalização aponte, com clareza e precisão, qual requisito ou exigência do RICMS não foi observado no documento fiscal, fato que não consta nos autos.

Ademais, o § 2º do art. 179 reforça esse entendimento:

§ 2º – Desde que as demais indicações do documento estejam corretas e possibilitem identificar a natureza, discriminação, procedência e destino da operação ou prestação, não se aplica o disposto no parágrafo anterior, independentemente da aplicação de penalidade acessória, nas seguintes hipóteses:

I – omissão ou erro do número de inscrição do destinatário;

II – erro na sigla das unidades federadas envolvidas;

III – omissão da data de saída, desde que conste a data de emissão;

IV – vencimento do prazo fixado para o trânsito da mercadoria antes de sua entrada no território do Estado do Amapá.

Dessa forma, entendo que a fiscalização não poderia considerar inidôneas as notas fiscais citadas no libelo fiscal (fls. 06/10), seja por não ficar caracterizada violação ao inciso III, do § 1º do art. 179 do RICMS, seja porque as mesmas não foram emitidas por empresas irregulares perante o Fisco.

Por outro lado, considerando que a recorrente estava em situação irregular quando adquiriu as mercadorias, nada obsta à Fazenda de exigir o tributo devido pelas operações que a mesma realizou, aplicando, inclusive, a penalidade cabível. Entendo também que, neste caso, o Fisco poderia arbitrar o imposto, observando, porém, os parâmetros e limites da lei. Assim, no caso em análise, considerando que a recorrente tem por atividade principal a construção civil, e que as mercadorias eram para uso ou consumo da empresa, concordo com as ponderações do Relator de primeira instância, ao concluir pela cobrança do diferencial de alíquota, por ser essa modalidade de cobrança, a mais adequada a situação que se apresenta.

No entanto, não posso concordar com a manutenção da penalidade capitulada pela fiscalização, posto que destinada às situações de mercadorias desacompanhadas de nota fiscal ou com documento fiscal inidôneo, conforme se verifica:

Art. 161.

(…)

VIII – Entregar, remeter, transportar, receber, estocar ou depositar mercadoria desacompanhada de documentação fiscal ou com documento fiscal inidôneo:

Multa – 100 % (cem por cento) do valor do imposto aplicável ao contribuinte que tenha promovido a entrega, remessa, recebimento, estocagem ou depósito da mercadoria; 50 % (cinquenta por cento) do valor do imposto apurado ao transportador, quando o transporte for realizado por terceiro.  (alterada pela Lei nº 0775, de 30.09.2003)

Pois bem. Se não é caso de mercadoria sem nota fiscal ou com nota inidônea, qual a infringência e penalidade aplicável ao caso? Na verdade, em minuciosa pesquisa na legislação tributária do Estado, especialmente no art. 161 da Lei 400/97, que trata das penalidades relativas as infrações de contribuintes do ICMS, não vislumbrei nenhum dispositivo específico aos fatos aqui narrados. Dessa forma, penso que a multa mais adequada, a ser aplicada na hipótese, seria a prevista no inciso XXXIX, alínea “b” do art. 161, da Lei nº 400/97:

XXXIX – Quando ocorrer qualquer hipótese de infração diversa das previstas nesta lei, que importe descumprimento de obrigação tributária principal, a Multa a ser aplicada será: (alterado pela Lei nº 0493, de 21.12.1999)

a) 50 % (cinquenta por cento) sobre o valor do imposto, não tendo havido dolo;

b) 100 % (cem por cento) sobre o valor do imposto, quando se constatar qualquer ação ou omissão dolosa.

Quanto ao agravamento da multa pela reincidência, verifico que a fiscalização aplicou multa de 50%, prevista no § 5º do art. 161, da Lei nº 400/97, que dispõe:

Art. 161. (…)

(…)

§ 5º Em caso de reincidência específica, a multa será aumentada em 50% (cinquenta por cento) do seu valor, considerando-se reincidência específica a repetição da infração capitulada no mesmo dispositivo legal, pela mesma pessoa, dentro de 2 (dois) anos contados da data em que a imposição da multa anterior tornou-se definitiva, no âmbito administrativo, desde que não tenha havido impugnação do lançamento perante o judiciário. (Grifei).

Também neste item, não vejo como manter a multa agravada por reincidência, por ausência dos requisitos fáticos motivadores dessa penalidade, previstos no bojo do próprio dispositivo legal acima citado. Senão, vejamos: conforme a melhor leitura do § 5º do art. 161, para imposição do agravamento da multa em 50% por reincidência, necessário que fique demonstrado nos autos que, o contribuinte cometeu a mesma infração dentro do período de 2 anos, contados da data em que a multa se tornou definitiva no âmbito administrativo. Equivale dizer que, não basta ter cometido a mesma infração no período de 2 anos; é necessário que a autoridade fiscal demonstre ou prove, que o contribuinte foi penalizado anteriormente, pela mesma infração, e que esta já tenha se tornado definitiva administrativamente.

Na hipótese, não consta nos autos qualquer indicação de auto de infração ou processo administrativo relativo à aplicação da mesma penalidade, e que esta já tenha se tornado definitivamente constituída. Por essa razão, afasto a imposição da multa agravada por reincidência, por não existir motivação jurídica para sua aplicação.

Devo alertar, porém, que os erros formais aqui apontados, podem implicar em mudança do critério jurídico do lançamento, tendo em vista que, não se trata de erro apenas na tipificação do fundamento legal, mas, na própria apuração do imposto devido, o que pode caracterizar, também, em erro material, uma vez que, no caso, caberia a cobrança do ICMS-DIFAL, e respectiva multa, sem o agravamento por reincidência. Contudo, para seguir a jurisprudência deste tribunal, rendo-me às decisões já sedimentadas, e considerar que o lançamento deve ser anulado por erro formal.    

É o parecer.

VOTO

Diante do exposto, e por tudo que nos autos consta, voto pelo conhecimento do recurso voluntário, para, no mérito, dar-lhe provimento parcial, no tocante à multa agravada de 50%. Impõe-se, porém, a reforma da Decisão nº 028/2017-JUPAF para declarar nulo lançamento (A.I. 722/2014) por vício formal, podendo a Fazenda Estadual perseguir novo lançamento com a capitulação adequada aos fatos ocorridos (art. 173, II, da Lei nº 5.172/66 – CTN). Ressalvando que, no eventual novo lançamento, seja exigida a cobrança do ICMS-DIFAL e multa prevista no XXXIX, alínea “b” do art. 161, da Lei nº 400/97, excluindo, porém, o agravamento da multa por reincidência, por ser incabível à hipótese. 

É o voto que expresso a Egrégia Corte do Conselho de Recursos Fiscais.

Sala de seções do Conselho Estadual de Recursos Fiscais em 15/08/2018.