Ao contrário do alegado, uma interpretação sistematizada do ordenamento jurídico, partindo da Constituição Federal ao RICMS, garante a preservação da tributação na cadeia econômica, que se encerrará com a incidência destinada ao consumidor final, independente de se tratar de atividade fim (exemplo uma venda a uma pessoa física não-contribuinte) ou como suporte/atividade-meio (uso/consumo/insumo/ativo). Insere-se ainda, ao lado, a redação legal decorrente da EC nº 87/2015, uma inovação que deve encerrar discussões desta natureza a partir de sua vigência:

As empresas de construção civil, como é possível verificar pela legislação, podem atuar como contribuintes, quando promovem novas saídas tributadas pelo ICMS, situação em que recolheriam, em razão dessas saídas, o ICMS devido por apuração. Este cenário não afasta o recolhimento de ICMS diferencial de alíquota relacionado às operações de aquisição de bens para o ativo fixo, ou materiais de consumo em que foi aplicada alíquota de ICMS interestadual na operação.

Quando atuam como prestadoras de serviço (construção civil, sujeita ao ISS), devem promover as entradas como não-contribuintes, encerrando a cadeia sobre a qual incide o ICMS, o que não é o que pretende a recorrente.

E suma temos que: quando a aquisição de insumos é destinada às obras de construção civil, o tratamento tributário aplicável é aquele destinado ao consumidor final (alíquota interna, independente da natureza da operação), encerrando a cadeia de incidência do ICMS. Se a recorrente adquirir como contribuinte (situação que se agrava por se encontrar na ALCMS, como já exposto), utilizando-se indevidamente da alíquota interestadual (ressalta-se, na ALCMS, sem pagamento de nenhum imposto), deve encerrar a fase de tributação através do recolhimento do diferencial de alíquota.

Adicionalmente, há disposição literal do CT/AP para estabelecer a responsabilidade, aplicável independentemente da condição de contribuinte, aos “adquirentes, em relação às mercadorias cujo imposto não tenha sido pago no todo ou em parte” (art. 40, inciso XI):

Art. 40. São responsáveis pelo pagamento do imposto e demais acréscimos legais, nas hipóteses e condições estabelecidas em lei, dentre outros: (…)

 XI – os adquirentes, em relação às mercadorias cujo imposto não tenha sido pago no todo ou em parte;

Tratar a questão de forma diferente seria, também, infringir o princípio da isonomia, na medida em que construtoras que adquirem no mercado local suportam a carga tributária já beneficiada pela ALCMS, enquanto empresas como a recorrente pretendem adquirir mercadorias sem nenhuma tributação.

Quanto a arguição de nulidade do lançamento, pela impossibilidade da cobrança do imposto em razão da suspensão da inscrição estadual (ausência de fato gerador), o recorrente argumenta que a Ação Fiscal coloca a suspensão cadastral como fato gerador do imposto (fl.104-106), citando toda a definição constante no RICMS Art. 2º (fl. 106-107) da ocorrência de fato gerador.

Vemos que, no Auto de Infração 504/2014, as autoridades fiscais deixam claro que o fato gerador do ICMS do Auto de infração não é o Status de Suspenso, conforme alega o recorrente:

“(…)constatou-se que o Destinatário das mercadorias, empresa acima identificada estava com a Inscrição Estadual Suspensa, período de 16/12/2013 até 05/03/2014, vedado pelo Decreto nº 2269/1998-RICMS/AP, Inciso I do §3º do Artigo 73, de operacionalizar com mercadorias. As notas fiscais foram consideradas inidôneas para todos os efeitos fiscais na forma estabelecida pelo Inciso III do Artigo 179 do Decreto nº 2269/1998.(…)”(grifo nosso)

De fato, a suspensão não é hipótese de incidência ou fato gerador do ICMS, já que, a suspensão de inscrição cadastral, neste caso, é penalidade prevista no inciso V, do art. 159 da Lei nº 400/97:

Art. 159. Serão aplicadas às infrações da legislação do ICMS as seguintes penalidades, isolada ou cumulativamente:

(…)

V – suspensão ou cancelamento de inscrição cadastral.

Com efeito, a exigência não teve como fato gerador a suspensão da inscrição cadastral da recorrente, mas, a sua condição de suspensa que teve como efeito, a irregularidade da operação que praticou. Por essa situação irregular, a fiscalização considerou as notas de aquisições como documentos inidôneos, impondo ao contribuinte, não só a cobrança do imposto, como também a penalidade de 100%, agravada em 50%, conforme acima relatado.

No tocante a alegação de impossibilidade da cobrança do imposto, em razão da empresa estar ao abrigo do Convênio 52/92, que trata da isenção do ICMS nas remessas de mercadorias para ALCMS, devo dizer que, razão não assiste ao recorrente, posto que o benefício da isenção do ICMS, previsto no Convênio 52/92, somente se aplica ao remetente da mercadoria localizado fora da ALCMS, e não ao recebedor da mercadoria, conforme dispõe a Cláusula Primeira do Convênio ICM 65/88, matriz do Convênio ICMS 52/92:

“Cláusula 1 – Ficam isentas do imposto as saídas dos produtos industrializados de origem nacional para comercialização ou industrialização na Zona Franca de Manaus, desde que o estabelecimento destinatário tenha domicílio no Município de Manaus.” (Grifei)

Portanto, a isenção é concedida pelo Estado de origem da mercadoria, pois é este (o Estado de origem) que renuncia o seu imposto, que seria devido pelo emitente da nota fiscal ali localizado. Sem olvidar que, os produtos devem ser destinados à comercialização ou industrialização na ALCMS. Nesse contexto, considerando que a recorrente não é a remetente das mercadorias, e sim a adquirente, não pode ser beneficiada com a isenção do ICMS prevista no Convênio ICMS 52/92.

Por fim, a recorrente se rebela contra, o que chama de “abusividade da penalidade aplicada”, arguindo que a aplicação da multa de 150% (100%, mais 50% por reincidência) é exorbitante e desproporcional, inclusive citando decisão do STF que trata de caso de multa considerada confiscatória (ADIN 551-1/RJ). Neste item, entendo que merece acolhida a reclamação do contribuinte, não exatamente pelas razões que alega, mas, por outros fundamentos que passo a expor, juntamente com a análise da motivação jurídica do lançamento, ora em julgamento.

Conforme exposto, na época dos fatos o contribuinte encontrava-se com sua inscrição cadastral suspensa, o que lhe colocou em condição irregular perante à SEFAZ/AP. Nessa condição, o contribuinte estava “impedido” de utilizar sua inscrição estadual, cujos efeitos estão previstos no § 1º do art. 179 do RICMS. Por essa razão, a fiscalização entendeu, a meu ver, equivocadamente, que as notas fiscais, emitidas por empresas fornecedoras das mercadorias, localizadas em outras unidades da federação, eram inidôneas. Ora, quem emitiu as notas fiscais não foi a recorrente, e sim, outras empresas cuja regularidade ou irregularidade fiscal, não foi citada pela fiscalização, presumindo-se que tais empresas estavam legais perante o Fisco dos seus respectivos Estados. Ou seja, até prova em contrário, as empresas emitentes estavam legalmente aptas a emitir notas fiscais, e, por isso, não poderia a fiscalização amapaense considerar as respectivas notas fiscais como inidôneas, na forma do disposto no inciso III, do § 1º, do art. 179, do RICMS-AP, que dispõe:

§1º – Será considerado inidôneo, para todos os efeitos fiscais, fazendo prova apenas em favor do Fisco, o documento que:

(…)

III – não observar as exigências ou requisitos previstos neste Regulamento. (Grifei).

Analisando detalhadamente este dispositivo, entendemos que, para considerar uma nota fiscal inidônea, nesta fundamentação, é preciso que a fiscalização aponte com clareza e precisão, qual requisito ou exigência do RICMS não foi observado no documento fiscal, fato que não consta nos autos.

Ademais, o § 2º do art. 179 reforça esse entendimento:

§2º – Desde que as demais indicações do documento estejam corretas e possibilitem identificar a natureza, discriminação, procedência e destino da operação ou prestação, não se aplica o disposto no parágrafo anterior, independentemente da aplicação de penalidade acessória, nas seguintes hipóteses:

I – omissão ou erro do número de inscrição do destinatário;

II – erro na sigla das unidades federadas envolvidas;

III – omissão da data de saída, desde que conste a data de emissão;

IV – vencimento do prazo fixado para o trânsito da mercadoria antes de sua entrada no território do Estado do Amapá.

Dessa forma, entendo que a fiscalização não poderia considerar inidôneas as notas fiscais citadas no libelo fiscal (fls. 06-07), seja por não ficar caracterizada violação ao inciso III, do § 1º do art. 179 do RICMS, seja porque as mesmas não foram emitidas por empresas irregulares perante o Fisco.  

Após os itens expostos, no caso em análise, considerando que a recorrente tem por atividade principal a construção civil, e que as mercadorias eram para uso ou consumo da empresa, concordo com as ponderações do Relator de primeira instância, ao concluir pela cobrança do diferencial de alíquota, por ser essa modalidade de cobrança, a mais adequada a situação que se apresenta.    

No entanto, não posso concordar com a manutenção da penalidade capitulada pela fiscalização, posto que destinada às situações de mercadorias desacompanhadas de nota fiscal ou com documento fiscal inidôneo, conforme se verifica:

Art. 161.

(…)

VIII – Entregar, remeter, transportar, receber, estocar ou depositar mercadoria desacompanhada de documentação fiscal ou com documento fiscal inidôneo:

Multa – 100 % (cem por cento) do valor do imposto aplicável ao contribuinte que tenha promovido a entrega, remessa, recebimento, estocagem ou depósito da mercadoria; 50 % (cinquenta por cento) do valor do imposto apurado ao transportador, quando o transporte for realizado por terceiro.  (alterada pela Lei nº 0775, de 30.09.2003)

Superada a questão da inidoneidade do documento fiscal, em que verificamos que não é aplicável ao caso, resta a discussão do que seria a correta capitulação da penalidade aplicável. Assim, diante de todo o exposto, penso que a multa mais adequada, a ser aplicada na hipótese, seria a prevista no inciso XXXIX, alínea “b” do art. 161, da Lei nº 400/97:

XXXIX – Quando ocorrer qualquer hipótese de infração diversa das previstas nesta lei, que importe descumprimento de obrigação tributária principal, a Multa a ser aplicada será: (alterado pela Lei nº 0493, de 21.12.1999)

a) 50 % (cinquenta por cento) sobre o valor do imposto, não tendo havido dolo;

b) 100 % (cem por cento) sobre o valor do imposto, quando se constatar qualquer ação ou omissão dolosa.

Quanto ao agravamento da multa pela reincidência, verifico que a fiscalização aplicou multa de 50%, prevista no § 5º do art. 161, da Lei nº 400/97, que dispõe:  

Art. 161. (…)

(…)

§ 5º Em caso de reincidência específica, a multa será aumentada em 50% (cinquenta por cento) do seu valor, considerando-se reincidência específica a repetição da infração capitulada no mesmo dispositivo legal, pela mesma pessoa, dentro de 2 (dois) anos contados da data em que a imposição da multa anterior tornou-se definitiva, no âmbito administrativo, desde que não tenha havido impugnação do lançamento perante o judiciário. (grifo nosso).

Neste item, vejo que fica afastada a aplicação da reincidência, visto que não há no conjunto probatório os requisitos dispostos no §5º do Art. 161 citado acima. Não consta nos autos qualquer indicação de auto de infração ou processo administrativo relativo à aplicação da mesma penalidade, e que esta já tenha se tornado definitivamente constituída.

Finalizo com o entendimento que o lançamento ora discutido, por todo o conjunto de argumentos exposto, deva ser anulado por erro formal, seguindo a jurisprudência deste tribunal, cabendo à Fazenda Pública perseguir novo lançamento, conforme previsto na Legislação, e, ainda que entendido pela corte ser caso de vício material, assiste a Fazenda aplicar a cobrança do DIFAL para o caso pois ainda não está esgotado o prazo decadencial à data deste julgamento.

VOTO

Diante do exposto, e por tudo que nos autos consta, voto pelo conhecimento do recurso voluntário, para, no mérito, dar-lhe provimento parcial, no tocante à multa agravada de 50%. Impõe-se, porém, a reforma da Decisão nº 053/2017-JUPAF para declarar nulo lançamento (A.I. 505/2014) por vício formal, podendo a Fazenda Estadual perseguir novo lançamento com a capitulação adequada aos fatos ocorridos (art. 173, II, da Lei nº 5.172/66 – CTN). Ressalvando que, no eventual novo lançamento, seja exigida a cobrança do ICMS-DIFAL e multa prevista no XXXIX, alínea “b” do art. 161, da Lei nº 400/97, excluindo, porém, o agravamento da multa por reincidência, por ser incabível à hipótese. 

É o voto que expresso a Egrégia Corte do Conselho de Recursos Fiscais.

Sala de seções do Conselho Estadual de Recursos Fiscais em 26/03/2018.