Trata-se de Recurso Voluntário nos termos do art. 205, da Lei n° 0400/1997, contra Decisão nº 034/2017-JUPAF (fls. 81/89) proferida por aquele órgão julgador de primeira instância, que julgou procedente a exigência fiscal, pelo voto de qualidade do presidente da JUPAF.
Informa o libelo fiscal que o lançamento decorreu do Termo de Apreensão de Mercadorias (fls. 02/03) lavrado pela fiscalização de barreira, por considerar as notas fiscais (10080 e 10061) de compras como inidôneas, por constatar-se que “o Destinatário das mercadorias, empresa acima identificada estava com sua Inscrição Estadual Suspensa, período de 16/12/2013 até 05/03/2014, estando vedada de operacionalizar com mercadorias na época dos fatos”, por força do inciso I, do § 2º do art. 73:
Art. 73. A suspensão da inscrição será declarada ex officio, nas seguintes hipóteses:
(…)
§ 2º O não atendimento à intimação de que trata o parágrafo anterior determinará a suspensão da inscrição, que terá os seguintes efeitos:
I – o contribuinte ficará impedido de:
a) efetuar operações relativas a circulação de mercadorias e/ou prestação de serviços, sob pena de apreensão das mercadorias encontradas em seu poder ou transportada em seu nome, com a cobrança do imposto e acréscimos legais;
b) obter autorização de impressão de documentos fiscais, inclusive eletrônicos;
c) obter autorização para emissão e escrituração de livros e documentos fiscais por sistema eletrônico de processamento de dados;
d) obter autorização para uso de equipamento Emissor de Cupom Fiscal – ECF;
Em vista disso, a fiscalização considerou as notas fiscais 10080 e 10061 (fls. 05/06) de aquisição, como documentos inidôneos, conforme disposto no inciso III, do § 1º, do art. 179, do RCIMS-AP:
§ 1º – Será considerado inidôneo, para todos os efeitos fiscais, fazendo prova apenas em favor do Fisco, o documento que:
(…)
III – não observar as exigências ou requisitos previstos neste Regulamento. (Grifei).
Com essas escoras, a fiscalização exigiu o tributo integral aplicando a alíquota de 17% direto sobre o valor total de cada nota fiscal. Em seguida, aplicou multa de 100%, na forma do art. 161, inciso VIII da Lei nº 400/97:
Art. 161. (…)
(…)
VIII – Entregar, remeter, transportar, receber, estocar ou depositar mercadoria desacompanhada de documentação fiscal ou com documento fiscal inidôneo:
Multa – 100 % (cem por cento) do valor do imposto aplicável ao contribuinte que tenha promovido a entrega, remessa, recebimento, estocagem ou depósito da mercadoria; 50 % (cinquenta por cento) do valor do imposto apurado ao transportador, quando o transporte for realizado por terceiro. (alterada pela Lei nº 0775, de 30.09.2003)
Informa ainda o libelo fiscal que, foi aplicada multa de reincidência acrescida de 50%, prevista no art. 161, § 5º Lei 400/97:
Art. 161
(…)
§ 5º Em caso de reincidência específica, a multa será aumentada em 50% (cinquenta por cento) do seu valor, considerando-se reincidência específica a repetição da infração capitulada no mesmo dispositivo legal, pela mesma pessoa, dentro de 2 (dois) anos contados da data em que a imposição da multa anterior tornou-se definitiva, no âmbito administrativo, desde que não tenha havido impugnação do lançamento perante o judiciário. (Grifei).
O contribuinte apresentou, tempestivamente, impugnação contra o lançamento que, após apreciação e análise, a JUPAF proferiu a seguinte decisão:
Diante do exposto, reconheço a impugnação em razão da sua tempestividade, para decidir a AÇÃO FISCAL PROCEDENTE, por decisão da maioria, sendo que três membros votaram pela procedência a três votaram pela procedência parcial, inclusive este membro relator, prevalecendo o voto de qualidade do Presidente, conforme Regimento Interno deste colegiado.
Oportuno esclarecer que o Relator de primeira instância (Gilson Carlos Rodrigues) votou pelo pela “procedência parcial da ação fiscal”, arguindo que a exigência do imposto, neste caso, deveria ser do ICMS-DIFAL, considerando que as mercadorias tributadas eram destinadas a uso e consumo da empresa, que tem como atividade a construção civil. Contudo, pelo voto de qualidade do presidente da JUPAF, a ação foi considerada integralmente procedente.
O contribuinte foi cientificado da Decisão nº 034/2017-JUPAF, via A.R. em 01/09/2017 (fl. 90) e, inconformada, apresentou recurso voluntário a este E. Conselho (fls. 96/112), onde apresenta, basicamente, os mesmos argumentos da impugnação inicial, com pequenas variações, que podemos resumir no seguinte:
– da impossibilidade de cobrança do imposto pelo estado do destino, em razão de não ser contribuinte do imposto (empresa de construção civil), citando a Súmula 432 do STJ;
– argui a nulidade do lançamento pela impossibilidade da cobrança do imposto em razão da suspensão da inscrição estadual (ausência de fato gerador). Neste item, argumenta que a suspensão de inscrição não é fato gerador do ICMS, no sentido material conforme previsto no art. 2º do RICMS;
– alega a impossibilidade da cobrança do imposto em razão da empresa estar ao abrigo do Convênio 52/92, que trata da isenção do ICMS nas remessas de mercadorias para ALCMS, e, por isso, não pode ser exigido o imposto pelo fisco amapaense;
– reage contra, o que chama de “abusividade da penalidade aplicada”, arguindo que a aplicação da multa de 150% (100%, mais 50% por reincidência) é exorbitante e desproporcional, inclusive citando decisão do STF que trata de caso de multa consideradas confiscatórias (ADIN 551-1/RJ).
Ao final, o contribuinte pede a nulidade do lançamento ou a mitigação da multa, requerendo ainda a realização de diligência ou perícia, para “uma adequada apuração e explicitação dos fatos” relativos ao presente libelo fiscal.
Os autos foram remetidos à Procuradoria para Assuntos Fiscais – PGE, que tomou conhecimento da matéria discutida nos autos, e se manifestou (fls. 135/138), pela nulidade do lançamento por vício formal, “diante da utilização de norma infralegal (decreto) para fundamentar as infringências nele descritas, conforme as razões expostas neste opinativo.”
Os autos retornaram a este Conselho Estadual de Recursos Fiscais, para reexame do caso, nesta instância superior.
É o que importa relatar.
PARECER E VOTO
De antemão verifico que o contribuinte tomou ciência da Decisão nº 034/2017-JUPAF, via A.R. em 01/09/2017 (fl. 90) e teria, então, até o dia 03/10/2017 para interpor seu recurso. Verifico também que, embora o processamento do recurso tenha ocorrido apenas no dia 11/10/2017, consta expressamente no recibo do protocolo (fl. 95) que o documento foi entregue no protocolo da SEFAZ em 02/10/2017, e por isso, conheço do recurso como tempestivo, uma vez que a Fazenda recebeu o documento dentro do prazo recursal, previsto no art. 205 da Lei nº 400/97, mesmo que tenha realizado o processamento fora do prazo legal.
O processo teve a sua tramitação normal, e o contribuinte gozou do mais amplo direito de defesa e ao contraditório.
Trata-se de recurso voluntário (fls. 96/112) interposto pelo contribuinte, em face a Decisão nº 034/2017-JUPAF, que julgou o lançamento procedente, com o voto de qualidade do presidente João Bittencourt.
Devo registrar que, os julgadores de primeira instância ficaram divididos. De um lado o ilustre Relator Gilson Carlos Rodrigues, acompanhado dos votos dos julgadores José Alberto Araújo de Oliveira e Maria Nilma Lobo Melo, votou pela procedência parcial da ação fiscal, argumentando que a exigência do imposto, neste caso, deveria ser do ICMS-DIFAL, considerando que as mercadorias tributadas eram destinadas a uso e consumo da empresa, cuja atividade principal é a construção civil. De outro lado, os julgadores João Bittencourt, Edy Pinheiro e Rolando Geovanni de Farias, que votaram ela procedência integral do lançamento. Sendo a questão decida pelo voto de qualidade do presidente João Bittencourt.
Em sede recursal, o contribuinte repete os argumentos da impugnação inicial, com pequenas variações, já resumidas no relatório acima, mas que merecem algumas considerações antes de adentrarmos nas questões, que entendo fundamentais para o deslinde deste feito. Antes, porém, indefiro o pedido de realização de perícia ou diligência, por entender desnecessárias, diante as questões a seguir aduzidas.
Em relação a impossibilidade de cobrança do imposto pelo estado do destino, em razão de não ser contribuinte do imposto (empresa de construção civil), conforme Súmula 432 do STJ, entendo que essa questão não merece ser apreciada no momento, tendo em vista que a autuação decorreu de uma presumida condição irregular (inscrição suspensa), em que se encontrava o contribuinte à época dos fatos.
Quanto a arguição de nulidade do lançamento, pela impossibilidade da cobrança do imposto em razão da suspensão da inscrição estadual (ausência de fato gerador), o recorrente argumenta que a suspensão de inscrição não é fato gerador do ICMS, no sentido material conforme previsto no art. 2º do RICMS. De fato, a suspensão não configura em si, hipótese de incidência ou de fato gerador, até porque, a suspensão de inscrição cadastral é penalidade, prevista no inciso V, do art. 159 da Lei nº 400/97:
Art. 159. Serão aplicadas às infrações da legislação do ICMS as seguintes penalidades, isolada ou cumulativamente:
(…)
V – suspensão ou cancelamento de inscrição cadastral.
Com efeito, a exigência não teve como fato gerador a suspensão da inscrição cadastral da recorrente, mas, a sua condição de suspensa que teve como efeito, a irregularidade da operação que praticou. Por essa situação irregular, a fiscalização considerou as notas de aquisições como documentos inidôneos, impondo ao contribuinte, não só a cobrança do imposto, como também a penalidade de 100%, agravada em 50%, conforme acima relatado.
Devo antecipar, porém, que tanto a motivação do lançamento (notas fiscais inidôneas) como a multa agravada de 50%, me parecem impróprias para o caso. Mas, este assunto será tratado mais adiante.
No tocante a alegação de impossibilidade da cobrança do imposto, em razão da empresa estar ao abrigo do Convênio 52/92, que trata da isenção do ICMS nas remessas de mercadorias para ALCMS, devo dizer que, razão não assiste ao recorrente, posto que o benefício da isenção do ICMS, previsto no Convênio 52/92, somente se aplica ao remetente da mercadoria localizado fora da ALCMS, e não ao recebedor da mercadoria, conforme dispõe a Cláusula Primeira do Convênio ICM 65/88, matriz do Convênio ICMS 52/92:
“Cláusula 1 – Ficam isentas do imposto as saídas dos produtos industrializados de origem nacional para comercialização ou industrialização na Zona Franca de Manaus, desde que o estabelecimento destinatário tenha domicílio no Município de Manaus.” (Grifei)
Portanto, a isenção é concedida pelo Estado de origem da mercadoria, pois é este (o Estado de origem) que renuncia o seu imposto, que seria devido pelo emitente da nota fiscal ali localizado. Sem olvidar que, os produtos devem ser destinados à comercialização ou industrialização na ALCMS. Nesse contexto, considerando que a recorrente não é a remetente das mercadorias, e sim a adquirente, não pode ser beneficiada com a isenção do ICMS prevista no Convênio ICMS 52/92.
Por fim, a recorrente se rebela contra, o que chama de “abusividade da penalidade aplicada”, arguindo que a aplicação da multa de 150% (100%, mais 50% por reincidência) é exorbitante e desproporcional, inclusive citando decisão do STF que trata de caso de multa considerada confiscatória (ADIN 551-1/RJ). Neste item, entendo que merece acolhida a reclamação do contribuinte, não exatamente pelas razões que alega, mas, por outros fundamentos que passo a expor, juntamente com a análise da motivação jurídica do lançamento, ora em julgamento.
Conforme exposto, na época dos fatos o contribuinte encontrava-se com sua inscrição cadastral suspensa, o que lhe colocou em condição irregular perante à SEFAZ/AP.
Nessa condição, o contribuinte estava “impedido” de utilizar sua inscrição estadual, cujos efeitos estão previstos no § 1º do art. 179 do RICMS. Por essa razão, a fiscalização entendeu, ao meu sentir, equivocadamente, que as notas fiscais emitidas pela empresa fornecedora (AMP Indústria e Comércio de Condutores Ltda.) das mercadorias, localizada em outra unidade da federação, eram inidôneas. Ora, quem emitiu as notas fiscais não foi a recorrente, e sim, outra empresa cuja regularidade ou irregularidade fiscal, não foi citada pela fiscalização, presumindo-se que tal empresa estava legal perante o Fisco do seu respectivo Estado (MG). Ou seja, até prova em contrário, a empresa emitente estava legalmente apta a emitir notas fiscais, e, por isso, não poderia a fiscalização amapaense considerar as respectivas notas fiscais como inidôneas. Ademais, importa observar que, no portal da Nota Fiscal Eletrônica encontramos os seguintes esclarecimentos:
“De maneira simplificada, a empresa emissora de NF-e gerará um arquivo eletrônico contendo as informações fiscais da operação comercial, o qual deverá ser assinado digitalmente, de maneira a garantir a integridade dos dados e a autoria do emissor. Este arquivo eletrônico, que corresponderá à Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), será então transmitido pela Internet para a Secretaria da Fazenda de jurisdição do contribuinte que fará uma pré-validação do arquivo e devolverá um protocolo de recebimento (Autorização de Uso), sem o qual não poderá haver o trânsito da mercadoria.”
Portanto, se no ambiente da NF-e houvesse algum impedimento relativamente ao emissor ou destinatário, provavelmente o documento fiscal não seria emitido. Nesse contexto, não vejo como considerar as notas fiscais eletrônicas emitidas pelo fornecedor da Recorrente, como documentos inidôneos, na forma do disposto no inciso III, do § 1º, do art. 179, do RICMS-AP, que dispõe:
1º – Será considerado inidôneo, para todos os efeitos fiscais, fazendo prova apenas em favor do Fisco, o documento que:
(…)
III – não observar as exigências ou requisitos previstos neste Regulamento. (Grifei).
Em outro giro, para considerar uma nota fiscal inidônea, nos termos do dispositivo acima citado, é preciso que a fiscalização aponte, com clareza e precisão, qual requisito ou exigência do RICMS não foi observado no documento fiscal, fato que não consta nos autos.
Ademais, o § 2º do art. 179 reforça esse entendimento:
§ 2º – Desde que as demais indicações do documento estejam corretas e possibilitem identificar a natureza, discriminação, procedência e destino da operação ou prestação, não se aplica o disposto no parágrafo anterior, independentemente da aplicação de penalidade acessória, nas seguintes hipóteses:
I – omissão ou erro do número de inscrição do destinatário;
II – erro na sigla das unidades federadas envolvidas;
III – omissão da data de saída, desde que conste a data de emissão;
IV – vencimento do prazo fixado para o trânsito da mercadoria antes de sua entrada no território do Estado do Amapá.
Dessa forma, entendo que a fiscalização não poderia considerar inidôneas as notas fiscais citadas no libelo fiscal (fls. 05/06), seja por não ficar caracterizada violação ao inciso III, do § 1º do art. 179 do RICMS, seja porque as mesmas não foram emitidas por empresa irregular perante o Fisco.
Nessa esteira, impossível a exigência integral tributo com aplicação da alíquota de 17% direto sobre o valor total de cada nota fiscal, bem como da aplicação da multa de 100%, na forma do art. 161, inciso VIII da Lei nº 400/97.
Contudo, considerando que a recorrente estava em situação irregular quando adquiriu as mercadorias, nada obsta à Fazenda de exigir o tributo devido pelas operações que a mesma realizou, aplicando, inclusive, a penalidade cabível. Entendo também que, se fosse o caso, o Fisco poderia até arbitrar o imposto, observando, porém, os parâmetros e limites da lei.
No caso em análise, considerando que a recorrente tem por atividade principal a construção civil, e que as mercadorias, em princípio, eram para insumos para aplicação em obras realizadas pela empresa, concordo com as ponderações do Relator de primeira instância, ao concluir pela cobrança do diferencial de alíquota, por ser essa modalidade de cobrança mais adequada a situação que se apresenta, considerando que, em regra, a empresa de construção civil não é contribuinte do imposto.
Pois bem. Se não é caso de mercadoria sem nota fiscal ou com nota inidônea, qual a infringência e penalidade aplicável ao caso? Na verdade, em minuciosa pesquisa na legislação tributária do Estado, especialmente no art. 161 da Lei 400/97, que trata das penalidades relativas as infrações de contribuintes do ICMS, não vislumbrei nenhum dispositivo específico aos fatos aqui narrados. Dessa forma, penso que a multa mais adequada, a ser aplicada na hipótese, seria a prevista no inciso XXXIX, alínea “b” do art. 161, da Lei nº 400/97:
XXXIX – Quando ocorrer qualquer hipótese de infração diversa das previstas nesta lei, que importe descumprimento de obrigação tributária principal, a Multa a ser aplicada será: (alterado pela Lei nº 0493, de 21.12.1999)
a) 50 % (cinquenta por cento) sobre o valor do imposto, não tendo havido dolo;
b) 100 % (cem por cento) sobre o valor do imposto, quando se constatar qualquer ação ou omissão dolosa.
Quanto ao agravamento da multa pela reincidência, verifico que a fiscalização aplicou multa de 50%, prevista no § 5º do art. 161, da Lei nº 400/97, que dispõe:
Art. 161. (…)
(…)
§ 5º Em caso de reincidência específica, a multa será aumentada em 50% (cinquenta por cento) do seu valor, considerando-se reincidência específica a repetição da infração capitulada no mesmo dispositivo legal, pela mesma pessoa, dentro de 2 (dois) anos contados da data em que a imposição da multa anterior tornou-se definitiva, no âmbito administrativo, desde que não tenha havido impugnação do lançamento perante o judiciário. (Grifei).
Também neste item, não vejo como manter a multa agravada por reincidência, por ausência dos requisitos fáticos motivadores dessa penalidade, previstos no bojo do próprio dispositivo legal acima citado. Senão, vejamos: conforme a melhor leitura do § 5º do art. 161, para imposição do agravamento da multa em 50% por reincidência, necessário que fique demonstrado nos autos que, o contribuinte cometeu a mesma infração dentro do período de 2 anos, contados da data em que a multa anterior se tornou definitiva no âmbito administrativo. Equivale dizer que, não basta ter cometido a mesma infração no período de 2 anos; é necessário que a autoridade fiscal demonstre ou prove, que o contribuinte foi penalizado anteriormente, pela mesma infração, e que esta já tenha se tornado definitiva administrativamente.
Na hipótese, não consta nos autos qualquer indicação da existência de outro lançamento com aplicação da mesma penalidade, e que tenha se tornado definitivamente constituído. Por essa razão, afasto a imposição da multa agravada por reincidência, por não existir motivação jurídica para sua aplicação.
Quanto a manifestação da PGE/PTRI (fls. 135/138), que pugna pela nulidade do lançamento por vício formal, “diante da utilização de norma infralegal (decreto) para fundamentar as infringências nele descritas”, com todo respeito ao ilustre Procurador signatário do Parecer, não vejo como acolher sua opinião, posto que, no meu entender, a fundamentação das infringências em dispositivos do Regulamento do ICMS, a qual chama de “norma infralegal”, não ofende o princípio da legalidade ou o art. 142 do CTN citado por ele.
É fácil verificar que os dispositivos citados no A.I. 508/2014 são originários do Dec. nº 2269/98, diploma legal que regulamenta a Lei nº 400/97, instituidora do ICMS no Estado do Amapá. Mas, é nesta lei que estão definidos o fato gerador, a base de cálculo, as alíquotas e as obrigações principal e acessórias, sendo que o RICMS apenas detalha as formas e procedimentos a serem observadas pelo contribuinte. Por isso, data vênia, não comungo do mesmo entendimento do ilustre parecerista.
Ensina a doutrina que o vício material ocorre quando o auto de infração não preenche as requisitos constantes no art. 142 do Código Tributário Nacional, havendo equívoco na construção do lançamento quanto à verificação das condições legais para exigência do tributo ou constituição do crédito tributário, enquanto que o vício formal ocorre quando o lançamento contiver omissão ou inobservância de formalidades essenciais, de normas que regem o procedimento da lavratura do Auto, ou seja, da maneira de sua realização.
Nesse cenário, considero acertado o entendimento do relator “a quo”, ao concluir que, no caso, caberia a cobrança do ICMS-DIFAL, posto que a Recorrente tem por atividade principal a construção civil. Essa conclusão implica em dizer que, houve, in casu, erros não só na tipificação do lançamento, como também na definição da base de cálculo, no quantum devido, bem como da penalidade aplicável ao caso, ou seja, na construção do lançamento. E esses equívocos, no meu pensar, vão muito além de mero erro formal, o que permitiria o refazimento do lançamento nos termos do inciso II, do art. 173 do CTN. Isto porque, num eventual novo lançamento, a autoridade lançadora teria que alterar o critério jurídico do lançamento, ou seja, alterar não apenas a fundamento legal, mas, a própria apuração do imposto devido e a penalidade aplicável.
VOTO
Diante do exposto, e por tudo que nos autos consta, voto pelo conhecimento do recurso voluntário, para, no mérito, dar-lhe provimento, e reformar a Decisão nº 034/2017-JUPAF para declarar improcedente o lançamento (A.I. 508/2014) por vício material.
É o voto que expresso a Egrégia Corte do Conselho de Recursos Fiscais.
Sala de seções do Conselho Estadual de Recursos Fiscais em 05/07/2019.
