RELATÓRIO

Trata-se da Auto de Infração nº 725-2014, emitida pela autoridade fiscal decorrente da apreensão de mercadorias pela fiscalização de barreiras, no Posto Fiscal do Trevo, em 02.04.2014, em razão da constatação, no momento do desembaraço fiscal das mercadorias acobertadas pelas Notas Fiscais Eletrônicas de nº 9911, 9910, 9936, 9937, 616 e 9957, de que a autuada se encontrava com sua Inscrição Estadual suspensa, desde 13.12.2013. A recorrente foi cientificada no dia 12.04.2014, impugnou tempestivamente no dia 07/05/2014, resultando na Decisão JUPAF nº 263/2016, que considerou procedente a ação fiscal em relação à matéria de fato.             

As infringências foram capituladas no artigo 73, §3º, I; art. 179 inciso II e III e art. 255, §5º, Inciso I, alínea “c” do Decreto nº 2269/98 – RICMS-AP. As penalidades aplicadas tem respaldo legal no art. 161, inciso VIII, e §5º da lei 0400/97 – CTE.AP.

O Contribuinte, inconformado, impugnou a notificação de débitos em 07/05/2014, alegando o seguinte:

1. a) Da nulidade do Auto de Infração – Da impossibilidade de cobrança de tributos por suspensão da inscrição estadual – ausência de Fato gerador.

“…Em que pese o alegado, não ha como subsistir a cobrança de tributo sustentado por falta de inscrição estadual do contribuinte, vez que não se subsume à sistemática “hipótese de incidência – fato gerador” consagrados no ordenamento jurídico pátrio.”

1. b) impossibilidade de cobrança, considerando que a empresa fruidora da isenção contemplada pelo Convênio nº 52/92 (ALCMS):

“(…) é clarividente o gozo da isenção inserida pelo Convênio nº 52/92 pela impugnante.

Assim sendo, tudo o agora exposto equivale dizer que, as empresas comerciais ou industriais, localizadas na ALCMS e inscritas na SUFRAMA tem o direito de adquirir produtos industrializados com isenção do ICMS na origem. (…)

Ademais, a única possibilidade de perda da isenção concedida pelos Convênios 52/92 e 65/88, nos termos da cláusula quinta deste último, remonta à hipótese das mercadorias isentas saírem do município de Macapá, o que não ocorreu no presente caso da Impugnante.”

1. c) impossibilidade de cobrança pelo Estado de destino do ICMS – hipótese de ser considerada a impugnante não contribuinte do imposto – recolhimento na origem:

“…considerando a Impugnante não contribuinte do imposto sobre circulação de mercadorias, a incidência atraída é aquela na qual se perfaz a alínea b do inciso VII (art. 155, § 2º da Constituição Federal), em que somente será adotada a alíquota interna do Estado de origem, não sendo devido recolhimento de tributo algum ao estado de destino conforme requer a Receita Estadual”.

“Em síntese, frente à indiscutível condição de isenta da Impugnante, admite-se ser a empresa não contribuinte do imposto, somente por suposição, condição na qual nada seria devido aos cofres do Amapá, e sim aos Estados de origem das notas fiscais autuadas.”

1. d) Necessidade de decote do quantum debeatur – nota fiscal com cobrança de alíquota errada.

“… defrontou-se com as notas fiscais de nº 9911, 9910, 9936, 9937, 616, 9957, …em que foi aplicada a alíquota de 17% como se as operações realizadas tivessem sido ocorridas dentro do estado do Amapá… Todavia, e fácil observação que as notas foram emitidas por empresas situadas em outros estados, o que importa em dizer que mesmo que o Fisco entenda-se divido o imposto, repita-se: ao arrepio de tudo já posto ate então a monta supostamente a ser recolhida seria o diferencial de alíquota entre os estados.”

1. e) da abusividade da penalidade aplicada

 “…foi imputada a Autuada uma multa cujo valor corresponde a 150% do valor principal em comento, constituindo-se, ao final um auto de infração composto de 40% referente ao principal e 60% referente a penalidade, proporção esta manifestamente desarrazoada.”

No final requer que seja anulado o Auto de Infração nº 725/2014 consequentemente extinto o processo administrativo fiscal, devendo ser completamente afastado o crédito tributário nela consubstanciado, por ausência de fato gerador. Pelo Princípio da Eventualidade, seja anulado o presente Auto de Infração, por gozar a Impugnante de isenção, nos termos do Convênio ICMS nº 52/92 e 65/88, pela impossibilidade de aplicação do diferencial de alíquota em relação à empresa de construção civil.

Juntou farta jurisprudência que corrobora sua tese, da impossibilidade.

A JUPAF votou pela procedência da Ação Fiscal, reconheceu ser devido o tributo lançado.

A Contribuinte foi cientificada da decisão no dia 15 /03/2017 e, irresignado, apresentou recurso voluntário ao CERF no dia 12/04/2017, reiterando os argumentos apresentados em sua impugnação.

O processo foi encaminhado à Procuradoria Fiscal, que se manifestou no seguinte: “…opinamos pela manutenção da decisão de primeira instância, sem deixar de opinar pela possibilidade deste nobre Conselho apreciar a possível anulação do auto de infração por vicio formal, ante a ausência de erro na capitulação legal, onde nesta circunstância deverá ser efetuado um novo lançamento, nos termos do art. 173, inciso II, do CTN, com a correta tipificação para o ICMS – Difal (art. 7º, inciso I, combinado com art. 54, inciso III, do mesmo Código Tributário Estadual, Lei nº 0400/97, daquilo que efetivamente for devido aos cofres do Estado do Amapá.”

É o relatório.

PARECER E VOTO

Os autos estão devidamente instruídos, tornando desnecessária a realização de perícia/diligências adicionais, os recursos foram interpostos de forma tempestiva, de acordo com o disposto no art. 205 do Código Tributário do Estado do Amapá:

Vamos ao ponto principal da discussão: houve ou não equívoco em razão da constatação, no momento do desembaraço fiscal das mercadorias acobertadas pelas Notas Fiscais Eletrônicas de nº 9911, 9910, 9936, 9937, 616, 9957, em face de que a autuada se encontrava com sua Inscrição Estadual suspensa, e as mesmas foram consideradas inidôneas?

1. a) Da nulidade do Auto de Infração – Da impossibilidade de cobrança de tributos por suspensão da inscrição estadual – ausência de Fato gerador.

Quanto a arguição de nulidade do lançamento, pela impossibilidade da cobrança do imposto em razão da suspensão da inscrição estadual (ausência de fato gerador), o recorrente argumenta que a suspensão de inscrição não é fato gerador do ICMS, no sentido material conforme previsto no art. 2º do RICMS. De fato, a suspensão não configura em si, hipótese de incidência ou de fato gerador, até porque, a suspensão de inscrição cadastral é penalidade, prevista no inciso V, do art. 159 da Lei nº 400/97:

Art. 159. Serão aplicadas às infrações da legislação do ICMS as seguintes penalidades, isolada ou cumulativamente:

(…)

V – suspensão ou cancelamento de inscrição cadastral.

O que se observa é que a exigência não teve como fato gerador a suspensão da inscrição cadastral da recorrente, mas, a sua condição de suspensa que teve como efeito, a irregularidade da operação que praticou. Por essa situação irregular, a fiscalização considerou as notas de aquisições como documentos inidôneos, impondo ao contribuinte, não só a cobrança do imposto, como também a penalidade de 100%, agravada em 50%, conforme acima relatado.

1. b) Quanto a isenção da ALCMS

Sustenta a recorrente que teria direito ao benefício, em resumo, por estar cadastrada junto ao Fisco Estadual e SUFRAMA, e estar sediada e promover operações na área geográfica abrangida pelo benefício (Macapá/Santana).

Ao citar os dispositivos dos Convênios nº 65/88 e 52/92, procura construir silogismo que demonstraria que o benefício tem caráter subjetivo, concluindo que “a única possibilidade de perda de isenção” seria a hipótese “das mercadorias isentas saírem do município de Macapá, o que não ocorre no presente caso (…)”.

Entretanto, a análise mais atenta dos dispositivos colacionados pela própria recorrente é suficiente para desconstruir o supracitado silogismo:

Trata-se, portanto, de um benefício fiscal de caráter objetivo – específico para operações destinadas à comercialização ou industrialização –, ou seja, para situações em que a cadeia econômica prossegue, ao contrário do ocorrido no presente caso. (grifo nosso).

Neste item, independentemente da destinação específica – sejam insumos, consumo ou ativo – o fato é que a recorrente confirma que a destinação dos bens foi a construção civil, afastando a aplicação do benefício da ALCMS pelo encerramento da cadeia econômica.

Comprovando-se que a última destinatária foi a recorrente, inviável a aplicação de benefício destinado exclusivamente para operações destinadas a comercialização ou industrialização.

Reforçando o exposto pela JUPAF, um benefício relevante e excepcional, concedido para unidades federadas recentes, com economias insipientes, para a transferência da carga tributária como instrumento de redução das desigualdades.

Ressalta-se ainda a necessidade, na hipótese deste CERF julgar a procedência do argumento apresentado, de realização de comunicação ao Estado de origem, para ciência e eventuais providências que entender necessárias.

1. c) impossibilidade de cobrança pelo Estado de destino do ICMS – hipótese de ser considerada a impugnante não contribuinte do imposto – recolhimento na origem:

Quanto a dispensa da cobrança do ICMS – DIFAL, a exceção se refere a bens/mercadorias adquiridas para utilização como insumos nas obras de engenharia que a empresa executa, desde que seja devidamente provada a sua destinação. Nesse sentido é o posicionamento do Tribunal de Justiça do Estado do Amapá – TJAP, que ao decidir ações ajuizadas por empresas de Construção Civil asseverou que a importância da comprovação devida da destinação da mercadoria.

Ocorre, que a recorrente adquiriu mercadorias em outras Unidade da Federação e não informou ao seu fornecedor que se encontrava na condição de consumidor final, não contribuinte do ICMS, para que os produtos fossem faturados com a aplicação de alíquota cheia (interna) e não da alíquota compartilhada (interestadual).

É fundamental que se informe nas Notas Fiscais a destinação da mercadoria, o que de fato ocorreu é que a construtora não informou se as mercadorias eram para insumos ou destinadas ao seu uso, consumo ou ativo permanente.

Portanto, se a recorrente tivesse dado conhecimento ao seu fornecedor (Estado de Origem) da sua condição de não contribuinte do ICMS, as mercadorias/bens teriam sido faturadas com alíquota interna e não haveria o que se falar em cobrança de diferencial de alíquota, no Estado do Amapá.

O cerne então, pode ser resumido da seguinte forma: quando a aquisição de insumos é destinada às obras de construção civil, o tratamento tributário aplicável é aquele destinado ao consumidor final (alíquota interna, independente da natureza da operação), encerrando a cadeia de incidência do ICMS. Se a recorrente adquirir como contribuinte (situação que se agrava por se encontrar na ALCMS, como já exposto), utilizando-se indevidamente da alíquota interestadual (ressalta-se, na ALCMS, sem pagamento de nenhum imposto), deve encerrar a fase de tributação através do recolhimento do diferencial de alíquota.

Tratar a questão de forma diferente seria, também, infringir o princípio da isonomia, na medida em que construtoras que adquirem no mercado local suportam a carga tributária já beneficiada pela ALCMS, enquanto empresas como a recorrente pretendem adquirir mercadorias sem nenhuma tributação.

1. d) Necessidade de decote do quantum debeatur – nota fiscal com cobrança de alíquota errada.

A contribuinte alega a necessidade de decote do quantum debeatur dos valores relativos aos documentos fiscais de nº 9911, 9910, 9936, 9937, 616, 9957, sob a alegação de que foi aplicada a alíquota de 17% e as aquisições se deram em outra unidade da federação e, segundo o seu entendimento, deveria ter sido aplicada a alíquota interestadual.

Analisando os documentos auxiliares da Nota fiscal eletrônica – DANF´s juntados pela contribuinte às fls. 84/89, é de fácil constatação, de leitura no rodapé do documento, no campo “Informações Complementares”, que há identificação da empresa como contribuinte do ICMS, inclusive, quanto a dedução de 12% (expurgo do valor do crédito presumido de ICMS da base de cálculo), apenas aplicável aos contribuintes do ICMS, daí decorre o faturamento das mercadorias de forma indevida, fls. 84/89, abatimento de 12% de ICMS referente a isenção a venda para zona franca.

Ocorre, que quem emitiu as notas fiscais não foi a recorrente, e sim, outras empresas cuja a regularidade ou irregularidade fiscal, não foi citada pela fiscalização, presumindo-se que tais empresas estavam legais perante o Fisco dos seus respectivos Estados.

1. e) Da abusividade da penalidade aplicada

Quanto o que o contribuinte chama de “abusividade da penalidade aplicada”, arguindo que a aplicação da multa de 150% (100%, mais 50% por reincidência) é exorbitante e desproporcional, inclusive citando decisão do STF que trata de caso de multa considerada confiscatória (ADIN 551-1/RJ). Neste item, entendo que merece acolhida a reclamação do contribuinte, não exatamente pelas razões que alega, mas, por outros fundamentos que passo a expor, juntamente com a análise da motivação jurídica do lançamento, ora em julgamento.

Na época dos fatos o contribuinte encontrava-se com sua inscrição cadastral suspensa. Nessa condição, o contribuinte estava “impedido” de utilizar sua inscrição estadual, cujos efeitos estão previstos no § 1º do art. 179 do RICMS. Por essa razão, a fiscalização entendeu, equivocadamente, que as notas fiscais, emitidas por empresas fornecedoras das mercadorias, localizadas em outras unidades da federação, eram inidôneas. Ocorre, que quem emitiu as notas fiscais não foi a recorrente, e sim, outras empresas cuja a regularidade ou irregularidade fiscal, não foi citada pela fiscalização, presumindo-se que tais empresas estavam legais perante o Fisco dos seus respectivos Estados. Ou seja, até prova em contrário, as empresas emitentes estavam legalmente aptas a emitir notas fiscais, e, por isso, não poderia a fiscalização amapaense considerar as respectivas notas fiscais como inidôneas, na forma do disposto no inciso III, do § 1º, do art. 179, do RICMS-AP, que dispõe:

1º – Será considerado inidôneo, para todos os efeitos fiscais, fazendo prova apenas em favor do Fisco, o documento que:

(…)

III – não observar as exigências ou requisitos previstos neste Regulamento. (Grifei).

Para considerar uma nota fiscal inidônea, nos termos do dispositivo acima citado, é preciso que a fiscalização aponte, com clareza e precisão, qual requisito ou exigência do RICMS não foi observado no documento fiscal, fato que não consta nos autos.

Ademais, o § 2º do art. 179 reforça esse entendimento:

2º – Desde que as demais indicações do documento estejam corretas e possibilitem identificar a natureza, discriminação, procedência e destino da operação ou prestação, não se aplica o disposto no parágrafo anterior, independentemente da aplicação de penalidade acessória, nas seguintes hipóteses:

I – omissão ou erro do número de inscrição do destinatário;

II – erro na sigla das unidades federadas envolvidas;

III – omissão da data de saída, desde que conste a data de emissão;

IV – vencimento do prazo fixado para o trânsito da mercadoria antes de sua entrada no território do Estado do Amapá.

Dessa forma, entendo que a fiscalização não poderia considerar inidôneas as notas fiscais citadas no libelo fiscal (fls. 01/06), seja por não ficar caracterizada violação ao inciso III, do § 1º do art. 179 do RICMS, seja porque as mesmas não foram emitidas por empresas irregulares perante o Fisco. 

Por outro lado, considerando que a recorrente estava em situação irregular quando adquiriu as mercadorias, nada obsta à Fazenda de exigir o tributo devido pelas operações que a mesma realizou, aplicando, inclusive, a penalidade cabível. Entendo também que, neste caso, o Fisco poderia arbitrar o imposto, observando, porém, os parâmetros e limites da lei. Assim, no caso em análise, considerando que a recorrente tem por atividade principal a construção civil, e que as mercadorias eram para uso ou consumo da empresa.  

Da mesma forma, não posso concordar com a manutenção da penalidade capitulada pela fiscalização, posto que destinada às situações de mercadorias desacompanhadas de nota fiscal ou com documento fiscal inidôneo, conforme se verifica:

Art. 161.

(…)

VIII – Entregar, remeter, transportar, receber, estocar ou depositar mercadoria desacompanhada de documentação fiscal ou com documento fiscal inidôneo:

Multa – 100 % (cem por cento) do valor do imposto aplicável ao contribuinte que tenha promovido a entrega, remessa, recebimento, estocagem ou depósito da mercadoria; 50 % (cinquenta por cento) do valor do imposto apurado ao transportador, quando o transporte for realizado por terceiro.  (alterada pela Lei nº 0775, de 30.09.2003).

Vale informar que a reativação do cadastro da empresa foi deferida em 15/05/2014 (fls. 104) e a lavratura do Auto de Infração nº 725/2014 ocorreu em 02/04/2014, cuja ciência pessoal do ato administrativo de lançamento praticado pelo fisco se deu em 12/04/2014.

Superada a questão da inidoneidade do documento fiscal, em que verificamos que não é aplicável ao caso, discordo da cobrança da alíquota de 17%, pois, o que deve ser cobrado é o diferencial de alíquota, por ser essa modalidade de cobrança, a mais adequada a situação que se apresenta. Porém, resta a discussão: qual seria a correta capitulação da penalidade aplicável ao caso? Assim, diante de todo o exposto, entendo que a multa mais adequada, a ser aplicada na hipótese, seria a prevista no inciso XXXIX, alínea “b” do art. 161, da Lei nº 400/97:

Art. 161.

(…)

 XXXIX – Quando ocorrer qualquer hipótese de infração diversa das previstas nesta lei, que importe descumprimento de obrigação tributária principal, a Multa a ser aplicada será: (alterado pela Lei nº 0493, de 21.12.1999)

(…)

1. b) 100 % (cem por cento) sobre o valor do imposto, quando se constatar qualquer ação ou omissão dolosa.

Com relação ao agravamento da multa pela reincidência, verifico que a fiscalização aplicou multa de 50%, prevista no § 5º do art. 161, da Lei nº 400/97, que dispõe:  

Art. 161. (…)

(…)

5º Em caso de reincidência específica, a multa será aumentada em 50% (cinquenta por cento) do seu valor, considerando-se reincidência específica a repetição da infração capitulada no mesmo dispositivo legal, pela mesma pessoa, dentro de 2 (dois) anos contados da data em que a imposição da multa anterior tornou-se definitiva, no âmbito administrativo, desde que não tenha havido impugnação do lançamento perante o judiciário. (Grifei).

Também neste item, não vejo como manter a multa agravada por reincidência, por ausência dos requisitos fáticos motivadores dessa penalidade, previstos no bojo do próprio dispositivo legal acima citado. Não consta nos autos qualquer indicação de auto de infração ou processo administrativo relativo à aplicação da mesma penalidade, e que esta já tenha se tornado definitivamente constituída. Por essa razão, afasto a imposição da multa agravada por reincidência, por não existir motivação jurídica para sua aplicação.

Devo alertar, porém, que os erros formais aqui apontados, podem implicar em mudança do critério jurídico do lançamento, tendo em vista que, não se trata de erro apenas na tipificação do fundamento legal, mas, na própria apuração do imposto devido, o que pode caracterizar, também, em erro material, uma vez que, no caso, caberia a cobrança do ICMS-DIFAL, e respectiva multa, sem o agravamento por reincidência. Contudo, para seguir a jurisprudência deste tribunal, rendo-me às decisões já sedimentadas, e considerar que o lançamento deve ser anulado por erro formal.    

Diante do exposto, e por tudo que nos autos consta, voto pelo conhecimento do recurso voluntário, para, no mérito, dar-lhe provimento parcial, no tocante a multa agravada de 50%. Impõe-se, porém, a reforma da Decisão nº 263/2016-JUPAF para declarar nulo lançamento (A.I. 725/2014) por vício formal, podendo a Fazenda Estadual perseguir novo lançamento com a capitulação adequada aos fatos ocorridos (art. 173, II, da Lei nº 5.172/66 – CTN). Ressalvando que, no eventual novo lançamento, seja exigida a cobrança do ICMS-DIFAL e multa prevista no XXXIX, alínea “b” do art. 161, da Lei nº 400/97, excluindo, porém, o agravamento da multa por reincidência. 

É o voto.

Sala de seções do Conselho Estadual de Recursos Fiscais em 23/01/2019.