RELATÓRIO 

Nos termos do art. 205 e 206 da Lei n° 0400/1997 Julga-se, em Segunda Instância, RECURSO VOLUNTÁRIO e RECURSO DE OFÍCIO oposto à Decisão nº 024/2015 – JUPAF, de fls. 89 dos autos, do Corpo de Julgadores de Primeira Instância, que considerou nula ação fiscal por erro formal.

Trata-se de Notificação de Lançamento emitido pela Coordenadoria de Arrecadação – COARE/SEFAZ. O Crédito tributário é referente ao ICMS diferencial de alíquota nas operações interestaduais.

Em sede administrativa o contribuinte impugnou ação fiscal; alegou suas razões de direito nos seguintes termos:

1. a) Nulidade da notificação de lançamento – Ausentes requisitos fundamentais de validade – Cerceamento/supressão de defesa da notificada; 

1. b) Princípio da Eventualidade – Impossibilidade de cobrança – Empresa fruídora da isenção contemplada pelo Convênio nº 52/92 – Área de Livre Comércio; 

1. c) Princípio da Eventualidade – Impossibilidade de cobrança pelo estado de destino – Cobrança de alíquota interna do Estado de Origem; 

1. d) Principio da Eventualidade – Da dedução dos descontos da base de cálculo.

Ao final do Julgamento de Primeira Instância, colegiado da Jupaf, por unanimidade de seus membros, concluiu:

–  demonstrado que o crédito tributário foi constituído de forma regular e a inocorrência de cerceamento de defesa; 

– demonstrado que a Impugnante não faz jus ao benefício fiscal da ALCMS posto que o aludido benefício e eminentemente comercial, portanto não se aplica a consumidores finais, como é o caso de empresas que operam no ramo da Construção Civil; 

– diferencial de alíquota tem aplicação nas aquisições de mercadorias/bens para uso e consumo e para o ativo imobilizado, excetuam-se apenas as aquisições de mercadorias para serem utilizadas como insumos nas obras executadas pelas empresas, quando restar provada a destinação; 

– quanto a solicitação da impugnante: considero desnecessária a realização de diligência ou perícia, pois os fatos estão perfeitamente elucidados; 

– razão assiste à impugnante, posto que restou provada a sua pretensão. Realmente ocorreu um lapso por parte dos Agentes do Fisco, houve aplicação da alíquota interna. Indevida pois a cobrança de DIFAL referente aos documentos fiscais: as fls;79,80,81,82,83,84,85 que deverão ser excluídas do valor original da Notificação de Lançamento.   

– desconto consignado na Nota fiscal n° 143607 é condicional e destinado a contribuinte do ICMS, não se aplicando a empresas que operam no ramo de construção civil, posto que são contribuintes do ISSQN, portanto, em regra, consumidores finais das mercadorias adquiridas. 

Decisão JUPAF: 

– A ação fiscal não merece nenhum reparo em sua metodologia, mas, em razão do equívoco cometido na subsunção quanto a infringência: a infração foi capitulada no art. 44 da Lei n° 400/97 quando o correto é nos artigos 7°, inciso I, combinado com o art.54, inciso III do mesmo diploma legal; voto pela NULIDADE DA AÇÃO FISCAL, por erro formal, que deverá ensejar novo lançamento, como previsto no art. 173, inciso II do CTN.              

Remetidos os autos à Procuradoria Para Assuntos Fiscais, esta se posicionou nos seguintes termos, resumidamente:  lançamento inicial e de valor inferior a 30.000 (trinta mil) UPF, com fulcro no artigo 10, I, do Regime Interno do CERF, encaminhamos o presente para seu trâmite normal. Reservando-se esta Procuradoria para se manifestar em sessão de julgamento.

É o Relatório.

PARECER E VOTO

Conforme mencionado, a presente Notificação de Lançamento noticia que o contribuinte teria deixado de recolher ICMS sobre a diferença entre alíquota interna e interestadual; aquisição de mercadorias em outra unidade da federação “destinadas as empresas de construção civil”, em desacordo com o previsto na legislação vigente, assim infringido o artigo 44, combinado com art. 161, inciso I, alínea “a”, “j” , “I” e inciso XXXIII, todos da Lei n° 0400/1997.

Em primeira instância contribuinte alega que a notificação de lançamento consta equívoco de capitulação legal o que invalida crédito tributário, por não observar os requisitos formais elencados no art. 142 do Código Tributário Nacional. Dessa forma, estaria caracterizado flagrante ofensa ao princípio da ampla defesa.

De plano não dou guarida de nulidade da peça recursal, por cerceamento do direito de defesa arguida pelo sujeito passivo, por entender que não existe qualquer ato praticado neste procedimento administrativo fiscal que lhe possa ameaçar de seus direitos constitucionais.

Ademais, a impugnante deu ciência da Notificação de Lançamento e compareceu a primeira instância rebatendo os fatos que lhe foram imputados; atacando aspectos da acusação fiscal sem demonstrar qualquer obscuridade. Inclusive apresentou as provas materiais: notas fiscais eletrônicas de operações interestaduais. Enfim, processo administrativo sempre esteve à disposição do sujeito passivo.

Adentrando ao exame do mérito do processo, especificamente na questão da capitulação legal da exigência, Código Tributário Nacional disciplina a constituição do crédito tributário e sua formalização encontra-se determinada no art. 142, que dispõe:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. (grifou-se)

Depreende-se da leitura do dispositivo que a notificação de lançamento pressupõe a ocorrência do fato gerador e o montante do crédito tributário devido pelo sujeito passivo bem como proposição da penalidade aplicável ao caso concreto.

Na mesma toada, artigo 183, do Código Tributário do Estado do Amapá (Lei n°0400/97) determina os requisitos básicos para formalização da notificação de lançamento, sem os quais a do crédito tributário não alcançaria objeto de agir como tal. Desta forma temos:

Art. 183. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o tributo e conterá obrigatoriamente:

I – a qualificação do notificado;    

II – o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação;

III – A DISPOSIÇÃO LEGAL INFRINGIDA, SE FOR O CASO;

Nesse sentido, diante dos dispositivos transcritos, convenço-me que a manutenção da exigência inicial fiscal, contida na notificação de lançamento, não deve prosperar, haja vista que o procedimento adotado se encontra totalmente incorreto. Assim, carece de correção sob pena de se exigir o que não é devido, pois o lançamento se deu em razão de ICMS supostamente não recolhido.           

Ainda, NL atribui múltiplas penalidades por descumprimento de obrigação principal, o que torna seu caráter duvidoso na identificação correta da ação infratora. Assim temos:          

Art. 161. As infrações e suas respectivas penalidades (…), são as seguintes:

 I – Deixar de recolher o imposto:     

a) No todo ou em parte, DEVIDAMENTE ESCRITURADO: [Infração]

Multa: 30 % (trinta por cento) do valor do imposto atualizado; [Penalidade]…

j) Retido na fonte pelo CONTRIBUINTE SUBSTITUTO: [Infração]

Multa: 150 % (cento e cinquenta por cento) do valor do imposto atualizado; [Penalidade]

…

l) o CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO, na qualidade de sub-rogado, incidente sobre MERCADORIAS EM REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA quando não retido na fonte pelo substituto. [Infração]

Multa: 40% (quarenta por cento) do valor do imposto; (grifou-se)

…

XXXIII – deixar de apresentar a Declaração de Informação e Apuração do ICMS – DIAP/AP: Multa: R$ 100,00 (cem reais) – por documento.

Percebe-se da leitura destes dispositivos que a infringência e penalidades não se aplica à hipótese do presente processo administrativo, “ICMS – diferencial de alíquota”. Flagrante o equívoco da Coordenadoria de Arrecadação – COARE quanto à norma jurídica aplicada à exigência do ICMS devido nas operações interestaduais, apurado sobre a diferença da alíquota interna e externa.

Portanto, verifica – se que NL diz respeito ao imposto lançado em conta corrente e as infringências abrange imposto devidamente escriturado e não pago; eventos com contribuinte substituto e substituído, assim, tal entendimento é incabível.

De tal sorte resplandece com evidente clareza que ocorreu equívoco na subsunção da infração cometida, pois o Fisco ao citar incorretamente dispositivo legal na notificação de lançamento cominando infrações e penalidades diverso dos fatos, cometeu um erro.  Diante dessa análise, fica configurado que a situação por si só impediu contribuinte de conhecer, com segurança, o que estava dele se exigindo.

Assim, acolho as razões de direito, por entender pela insegurança na determinação da infração e penalidades em discussão, o que torna a notificação de lançamento inescapável declaração de nulidade por vício formal, devendo ser efetuado um novo lançamento, de acordo com previsto no art. 173, inciso II do CTN.

Outro ponto de debate se dá no campo da incidência de imposto estadual, referente ao diferencial de alíquota de ICMS em relação as operações interestaduais. Visto que trata de empresa de construção civil; utilização de mercadorias como insumos de sua atividade de prestação de serviços.

Adentrando ao mérito, primeiramente, vale lembrar a Lei Complementar n° 116, de 2003, que, em seu art. 1°, § 2°, reproduzido abaixo, afastou a incidência do ICMS sobre os serviços relacionados em sua lista, in verbis:

Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

(…)

§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, AINDA QUE SUA PRESTAÇÃO ENVOLVA FORNECIMENTO DE MERCADORIAS.    

Neste contexto, a legislação mencionada assegura às construtoras a condição de contribuintes do imposto sobre serviços, sujeitas a incidência do tributo municipal.       

Trazendo essas considerações, a questão remete a discussão acerca das empresas de construção civil serem contribuintes do ICMS ou não. Dessa forma, cabe destacar os tribunais pátrios têm decidido no sentido de reconhecer que as empresas não são contribuintes do ICMS e, portanto, não sujeitas ao recolhimento do DIFAL: vejamos:

IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL – ALÍQUOTA – DIFERENÇA – INSUMOS – AQUISIÇÃO EM OUTRAS UNIDADES DA FEDERAÇÃO – EXIGÊNCIA – IMPOSSIBILIDADE. As Turmas do Supremo reconheceram não ser devido o diferencial de alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias – ICMS quando da aquisição, por empresas dedicadas à construção civil, de insumos empregados na consecução de obras da espécie.

(STF – Primeira Turma – AgRg no RE nº 472.146/AM – Relator Ministro Marco Aurélio – Data do Julgamento 13/05/2014 – Data da Publicação/Fonte DJe 11/06/2014).

Noutro giro,   observa-se o teor da Súmula n°432 do STJ: “as empresas de construção civil não estão obrigadas a pagar o ICMS sobre mercadorias adquiridas como insumos em operações interestaduais”. 

A meu ver, o conceito de insumos (s.m) não permite interpretação diversa; onde à ideia central do texto é claro e precisa: mercadorias aplicadas na construção civil.  Para melhor entender o significado explicito na decisão do STJ recorro ao dicionário eletrônico Houaiss da língua Portuguesa que revela o significado de insumos:

“cada um dos elementos (matéria-prima, equipamentos, capital, horas de trabalho etc.) necessários para produzir mercadorias ou serviços.”

Pelas transcrições dos fundamentos mencionados nas alinhas anteriores, vislumbra-se nas citações que a empresa, quando adquire materiais para empregar em suas obras, está apenas adquirindo insumos – como qualquer prestador de serviços – que o possibilitarão desempenhar a atividade para a qual foi contratado. Consequentemente, não estará obrigada arcar o ônus do ICMS nas aquisições de outras unidades da federação.

Na primeira instância, Relator singular apreciou mérito da contenda, posicionou-se sobre a condição da autuada, na qualidade de contribuinte, nos seguintes termos: (…) se a empresa autuada/impugnante tivesse dado conhecimento ao seu fornecedor da sua condição de não contribuinte do ICMS, as mercadorias/bens teriam sido faturados com a aplicação sobre a base de cálculo, da alíquota interna e não haveria que se falar em cobrança de diferencial de alíquota, no Estado do Amapá. 

Contudo, tal assertiva vai de encontro com as orientações do Convênio ICMS n° 137/02, que destaca:

-considerando a existência de decisões judiciais conflitantes quanto à condição de contribuinte ou não do ICMS relativamente às empresas de construção civil;

-considerando que, em qualquer hipótese, as operações de circulação de mercadorias realizadas pelas mencionadas empresas devem ser tributadas pelo ICMS, independentemente da repartição de receita entre os Estados, resolve celebrar o seguinte:  

Cláusula primeira Acordam os Estados da Bahia, Goiás, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Pará, Paraíba, Pernambuco, Rio Grande do Norte, Sergipe e o Distrito Federal em estabelecer nas respectivas legislações em relação a operação que destine mercadorias a empresa de construção civil localizada em outra unidade da Federação, que o fornecedor deve adotar a alíquota interna da unidade federada de sua localização.

§ 1° O disposto no “caput” não se aplica no caso em que a empresa destinatária forneça ao remetente cópia reprográfica devidamente autenticada de documento emitido pelo fisco, atestando sua condição de contribuinte do imposto, que terá validade de até 1 (um) ano.

Adesão do Estado do AP pelo Conv. ICMS 35/03, efeitos a partir de 28.04.03.

Via de regra, os estados participantes do convênio decidiram que as remessas por empresas (fornecedores) às construtoras localizadas em outras unidades federadas, devem aplicar alíquota interna da unidade de origem, essa condição deve ser observada exclusivamente pelo fornecedor, sendo atribuído ao remetente a condição de observar os atos administrativo pertinente a comercialização com empresas construtoras.

Tal condição nos revela que as empresas de construção não são contribuintes de ICMS de fato, portanto, sem a necessidade de qualquer motivação para comprovar sua condição de não contribuinte no momento da compra. 

De todo modo, o referido convênio ICMS n° 137/2002 determina outra condição às empresas de construção civil, qual seja:  alíquota interestadual será adotada apenas quando houver provas adicionais de que o destinatário é contribuinte do ICMS.

Diante de tal cenário, a Fazenda Estadual emitirá como prova atestado comprovando a condição de contribuinte de ICMS com base no Convênio ICMS n° 137/02, quando solicitado pelas empresas de construção civil. Portanto, a partir de novembro de 2002, ficou permitido que fosse utilizada a alíquota interestadual na operação que destinasse mercadorias a empresa de construção civil se às empresas fornecessem ao remetente “cópia reprográfica devidamente autenticada de documento emitido pelo fisco, atestando sua condição de contribuinte do imposto.                       

Assim, entendo que o contribuinte se molda na condição de sujeito passivo do ISS, mesmo possuindo inscrição estadual não torna a empresa contribuinte de fato do imposto estadual.

Ainda, cotejando os autos, Sr. Relator da Junta de Julgamento de Processos Administrativos Fiscais fez a seguinte menção em seu relatório: “ (…) a impugnante deveria ter informado ao seu fornecedor que se encontrava na condição de consumidor final, para que esses produtos fossem faturados com a aplicação da alíquota cheia (interna) e não alíquota compartilhada (interestadual).

Na operação em análise de que a impugnante deveria ter informado ao fornecedor sua condição de não contribuinte do ICMS, portanto, a mercadoria seria remetida com a alíquota interna não tem sustentação legal. Novamente, Nobre Julgador de primeira instância emitir opinião que não corresponde as orientações do Confaz, pois a única situação prevista de informar ao fornecedor seria a condição de contribuinte do icms. Nenhuma situação a mais.

Na mesma direção, Tribunal Pleno do Egrégio Tribunal de Justiça do Estado do Amapá também já se pronunciou sobre o assunto, MS nº : 0044939-82.2015.8.03.0001:      

“Ocorre que, conforme noticiado pela autoridade impetrada, algumas empresas da área de construção civil, ao adquirirem insumos em outro ente federativo, identificam-se como contribuintes do ICMS para favorecerem-se da alíquota interestadual (menor que a interna); entretanto, no Estado de destino, informam não serem contribuintes do referido imposto, com o intuito de se esquivar da diferença de alíquota.

Embora esse comportamento esteja impregnado de má-fé, a operação realizada não transforma essas empresas em contribuintes do ICMS.           

(Rel. Des. ESTELLA SIMONNE RAMOS, TRIBUNAL PLENO, j. em 04/05/2016)           

Por tudo quanto foi exposto, com os documentos acostados, e perfilhando do mesmo entendimento do STJ (súmula 432) seguido majoritariamente pelos Tributais Pátrios, bem como dispositivo legal que rege a matéria, com partes transcritas neste relatório, concluo:  que a impugnante adquiriu material considerado insumos na prestação de serviço, cuja incidência é tributada na condição de não contribuinte pelo remetente cabendo os valores do tributo devido ao estado de origem. Nesse sentido, não cabe benefício de ordem ao estado do Amapá cobrar diferencias de alíquotas eventualmente não cobrados da impugnante, pois atos administrativos fiscais não observados pelos fornecedores são passíveis de penalidades pela Secretaria da Fazenda do remetente.  

Por fim, o contribuinte invocou o mesmo Princípio da Eventualidade por mera observância, pois não há como subsistir a cobrança perpetrada pelo estado do Amapá, pois é usufruidora de isenção contemplada na Lei n° 8.387/91, que cria Área de Livre Comércio de Macapá e Santana, regulamentada pelo Decreto n° 517/92, cujo Convênio de ICMS n° 52/92 estendeu os benefícios fiscais contida nos Convênio n° 65/88.

Os Convênios citados dispõem estritamente que apenas fica concedida isenção nas saídas de produtos industrializados de origem nacional destinado à comercialização e industrialização à área de Livre Comércio de Livre Comércio regulada por Lei, portanto, não alberga outras finalidades senão as fixadas pelo legislador.

Cláusula primeira, convênio ICMS 52/92:

“Ficam estendidos às Áreas de Livre Comércio de Macapá e Santana, no Estado do Amapá, Bonfim e Boa Vista, no Estado de Roraima, Guajara-mirim, no Estado de Rondônia, Tabatinga, no Estado do Amazonas, e Cruzeiro do Sul e Brasiléia, com extensão para o Município de Epitaciolância, no Estado do Acre, os benefícios e as condições contidas no Convênio ICM 65/88, de 6 de dezembro de 1988.”

Cláusula primeira, convênio ICMS 65/88:

Ficam isentas do imposto às saídas de produtos industrializados de origem nacional para comercialização ou industrialização na Zona Franca de Manaus, desde que o estabelecimento destinatário tenha domicílio no Município de Manaus. 

Finalizando a questão, vale lembrar que o Código Tributário Nacional é claro em seu artigo 111: interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre isenção do crédito tributário. Assim, as exceções devem ser julgadas estritamente, sem a possibilidade de utilização de restrições e, principalmente, de ampliações ou analogias. CTN in verbis:

Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

(…)

II – outorga de isenção (grifei)

Portanto, somente são isentas em outras unidades da federação, as saídas de produtos industrializados destinados à comercialização e industrialização na área de

Livre Comércio de Macapá e Santana, consequentemente não deve se estendido o benefício aos insumos destinados à empresa de construção civil.

Assim, tendo a empresa adquirido máquinas, equipamentos e material de outras unidades da federação que não atendam os requisitos da lei deverá a Superintendência da Suframa de Manaus-SUFRAMA, realizar procedimento administrativo para o desinternamento do documento fiscal, assim, tornando sem efeito o benefício fiscal concedido na origem, conforme dispõe Convênio ICMS 23/2008, que trata sobre os procedimentos relativos ao ingresso de produtos industrializados de origem nacional na Zona Franca de Manaus e nas Áreas de Livre Comércio. 

Diante disso, improcedente a alegação de que a Recorrente atende todos os requisitos de isenções para usufruir as benesses fiscais destinadas às Áreas de Livre Comércio Macapá e Santana, Lei n° 8.387/91 e Decreto n° 517/92.

Em relação a dedução de descontos da base de cálculo, deixo de analisar o mérito por ausência de requisitos que demonstram o real valor devido, segundo análise do contribuinte. Apenas alegações, sem provas materiais, não afasta a cobrança do crédito tributário em Notificação de Lançamento, devendo a impugnante demonstrar por meio de metodologia de cálculos aceito na apuração do DIFAL.    

Por todo o exposto e por tudo que dos autos consta, VOTO pelo conhecimento do Recurso de Ofício para, no mérito, negar-lhe provimento, e manter a Decisão de n.º 024/2015 – JUPAF que julgou nula a ação fiscal por vício formal (art. 173, II, CTN), devendo-se realizar novo lançamento com a capitulação adequada (art. 7º, I, c/c art. 54, III, CT/AP). Por fim, excluir os DANFEs: 185550,186552,186554,186553, 186476 e 186474.

É o voto que expresso a Egrégia Corte do Conselho de Recursos Fiscais.

Sala de seções do CERF, 13 de março de 2018.